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Doutrina

ISS. Comentários de Acórdão


Autor:
HARADA, Kiyoshi

Resumo. Trata-se de comentários de Acórdão do E. Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo que afastou, com fundamento na doutrina e na jurisprudência do STJ, dois dos argumentos mais utilizados pelo fisco municipal de São Paulo para promover o desenquadramento das sociedades uniprofissionais para efeito de tributação pelo ISS: a) a existência de sócios de especialidades diferentes na sociedade; b) a existência da expressão "Ltda." no contrato social, a desqualificar a prestação pessoal de serviços.

1 O V. Acórdão do E. TJSP

"Imposto Sobre Serviços - Sociedade Uniprofissional - Sociedade composta apenas de médicos com o fim de prestação de serviços médico-hospitalares - Contrato social que prevê a responsabilidade ilimitada e pessoal de cada sócio - Inexistência de vínculos empregatícios - Fiscalização que não elidiu o caráter uniprofissional da sociedade, a qual faz jus ao regime tributário especial do art. 9º, par. 1º e 3º - Sentença mantida - Sucumbência invertida - RECURSO DESPROVIDO.

Trata-se de apelação interposta contra sentença que, em ação declaratória e anulatória relativa a ISS, julgou-a procedente para declarar, enquanto mantidas as considerações supra consideradas, o direito da autora em recolher o Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza calculado por meio da alíquota fixa, tal como previsto no artigo 9º, § 1º do Decreto-Lei 406/68 e art. 8º, § 1º da Lei Complementar Municipal nº 192/05; e para, anular os lançamentos do referido tributo realizados em desfavor da autora, que sejam relativos ao exercício dos meses de janeiro e fevereiro do ano de 2016 e que tenham sido calculados em desconformidade com os dispositivos retro mencionados.

Em síntese, sustenta a apelante que o contrato social da empresa apelada contem indícios de se tratar de sociedade empresarial, excluindo a condição de uniprofissional. Assim, a distribuição dos lucros, retiradas de prólabore, a responsabilidade limitada dos sócios, a atuação conjunta, desconfiguram a pessoalidade da prestação dos serviços dos profissionais que compõem a sociedade profissional.

Recurso tempestivo e bem processado.

Contrarrazões às fls. 188/193.

É o relatório.

O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza é regulamentado de maneira geral pela Lei Complementar nº 116/03, a qual deixou de vetar uma série de dispositivos da antiga norma que tratava da matéria (Decreto-Lei nº 406/68), dentre eles o artigo 9º e alguns de seus parágrafos, os quais se referem à base de cálculo utilizada para o tributo. No que tange às sociedades uniprofissionais, confira-se os parágrafos 1º e 3º:

Art 9º A base de cálculo do impôsto é o preço do serviço.

§ 1º - Quando se tratar de prestação de serviços sob a forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte, o imposto será calculado, por meio de alíquotas fixas ou variáveis, em função da natureza do serviço ou de outros fatores pertinentes, nestes não compreendida a importância paga a título de remuneração do próprio trabalho.

§ 3º - Quando os serviços a que se referem os itens 1, 4, 8, 25, 52, 88, 89, 90, 91 e 92 da lista anexa forem prestados por sociedades, estas ficarão sujeitas ao imposto na forma do § 1º, calculado em relação a cada profissional habilitado, sócio, empregado ou não, que preste serviços em nome da sociedade, embora assumindo responsabilidade pessoal, nos termos da lei aplicável.

Daí se extraem os primeiros requisitos para que as sociedades de profissionais gozem do regime especial de tributação: profissional habilitado que, sendo sócio, empregado ou não, preste serviços em nome da sociedade assumindo responsabilidade pessoal. Nesse diapasão, o Código Tributário de Mogi Mirim (LCM nº 1.431/1983) repisa tais normas em seu art. 65, par. 1º e 2º.

Dessa sorte, da análise minuciosa desse regramento pode-se concluir que a sociedade uniprofissional, quanto aos seus sócios, deve ser composta por profissionais habilitados no conselho regional competente para o exercício da mesma profissão, mas não necessariamente na mesma área de especialização. Tal fato é de suma importância tendo em vista a constante descaracterização, pelo fisco, de sociedades cujos profissionais atuam em diferentes espectros da mesma profissão. A título de exemplo, considerar-se-ia sociedade uniprofissional para os fins aqui discutidos a união de dois médicos, um ortopedista e um clínico geral, ou mesmo de dois advogados, um trabalhista e um previdenciário, mas não a união de um médico e um advogado.

Nesse sentido, ensina Kiyoshi Harada :

"O fisco de São Paulo vem promovendo o desenquadramento, com efeito retroativo, dessas sociedades quando elas são compostas por sócios pertencentes a especialidades diferentes, ainda que integrantes do mesmo amo do conhecimento científico.

Assim, para o fisco paulistano não pode um engenheiro civil associar-se com um engenheiro industrial, sob pena de descaracterização da sociedade uniprofissional. Se isso fosse correto um advogado criminalista não poderia associar-se com um advogado tributarista. Esse procedimento do fisco paulistano não encontra amparo na jurisprudência do E. TJESP que não distingue as diversas modalidades de uma mesma área de conhecimento científico para fins tributários."

Ainda, há que se distinguir o sócio dos empregados, pois estes podem ser de outros ramos da ciência que não aquele da sociedade. Isso é tido como consecução de atividade meio, sem a qual não haveria como exercer a atividade fim da sociedade. É o caso, por exemplo, de contadores, secretários e demais profissionais que prestam serviços para a sociedade, e não diretamente para os clientes. Entretanto, um excessivo inchaço nesse corpo de funcionários auxiliares pode ser entendido como elemento de empresa, seja pela impessoalidade da prestação do serviço, seja pelo porte adquirido. Com efeito, assim já se pronunciou o Superior Tribunal de Justiça sobre o assunto (AgRg nos EDcl no REsp 1275279/PR, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, PRIMEIRA TURMA, julgado em 07/08/2012, DJe 10/08/2012):

"No caso dos autos, o acórdão recorrido reconheceu o caráter empresarial da recorrente, clínica de oncologia que realiza consultas, cirurgias, quimioterapia, radioterapia e internamento. Para esse mister, ponderou a organização por ela adotada para consecução dos diversos serviços médicos prestados, os quais, inclusive, demandam a participação de profissionais auxiliares que a especialidade exige, o que, in casu, retira a pessoalidade do atendimento, bem como a sua constituição na forma de sociedade limitada."

Por fim, em que pese haver divergência na doutrina, a matéria que atine à possibilidade da sociedade uniprofissional ser constituída na modalidade "limitada" e ainda assim gozar do benefício tributário já se encontra relativamente pacificada nas instâncias superiores, pois se entende que a responsabilidade pessoal, como exigida em lei, não encontra lugar nas empresas que contam com limitações de avanço ao patrimônio dos sócios, se necessário. O último julgado trazido à baila também se lança sobre a questão:

"A jurisprudência do STJ é firme no sentido de que as sociedades constituídas sob a forma de responsabilidade limitada, justamente por excluir a responsabilidade pessoal dos sócios, não atendem ao disposto no art. 9º, § 3º, do DL 406/68, razão por que não fazem jus à postulada tributação privilegiada do ISS."

Pois bem.

Na hipótese vertente, tem-se uma sociedade de médicos cujo objeto social consiste no desenvolvimento de atividade médicohospitalar nas áreas de medicina auxiliar de diagnósticos e outras correlatas. O contrato social de fls. 10/17 ainda informa que todos os dois sócios são médicos, prevê a responsabilidade pessoal dos mesmos (Cláusula Terceira, par. 1º) e a responsabilidade patrimonial subsidiária e ilimitada (Cláusula Quinta, par. 1º e 3º). A RAIS de fls. 24 atesta a inexistência de vínculos empregatícios, o que reforça a tese do trabalho pessoal de cada sócio. Por fim, a possibilidade de recolhimento de pró-labore e da distribuição de lucros em nada infirma o caráter pessoal da sociedade, pois tais remunerações são consequências da atividade prestada sob tal forma.

Nesse sentido, nada há nos autos que afaste o caráter uniprofissional previsto no contrato social da apelante, sendo certo que o fisco, apesar de ter mencionado a existência de extensivo corpo de funcionários, não foi capaz de elidir o conteúdo do pertinente documento público que atestou o contrário. Do mesmo modo, não foi juntado qualquer relatório de inspeção in loco da sociedade, bem como estão ausentes quaisquer outros elementos que desvinculem a autora das exigências legais que, até o momento, estão sendo cumpridas.

EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA EM RECURSO ESPECIAL. DIREITO TRIBUTÁRIO. SOCIEDADE UNIPROFISSIONAL. BASE DE CÁLCULO DO ISS DIFERENCIADA. DECRETO-LEI Nº 406/68. ATIVIDADE NÃO EMPRESARIAL. 1. As sociedades uniprofissionais somente têm direito ao cálculo diferenciado do ISS, previsto no artigo 9º, parágrafo 3º, do Decreto-Lei nº 406/68, quando os serviços são prestados em caráter personalíssimo e, assim, prestados no próprio nome dos profissionais habilitados ou sócios, sob sua total e exclusiva responsabilidade pessoal e sem estrutura ou intuito empresarial. 2. Precedente da Primeira Seção (AgRgEREsp nº 941.870/RS, da minha Relatoria, in DJe 25/11/2009). 3. Embargos de divergência rejeitados. (EREsp 866.286/ES, Rel. Ministro HAMILTON CARVALHIDO, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 29/09/2010, DJe 20/10/2010).

Do exposto, NEGA-SE PROVIMENTO ao recurso de apelação. (Apelação/Remessa Necessária nº 1001282-78.2016.8.26.0363/TJSP, Rel. Desembargadora Mônica Serrano, 14ª Câmara de Direito Público, julgado em 13/12/2018, DJe 22/01/2019).

2 Comentários

Na vigência da ordem constitucional antecedente, quando o STF era competente para conhecer em grau de recurso extraordinário a contrariedade à lei federal, estava pacificada naquela Alta Corte de justiça do País a impossibilidade de distinguir sociedade uniprofissional da sociedade pluriprofissional, por ausência dessa distinção na lei de regência nacional do ISS. Não cabe ao intérprete distinguir onde a lei não distinguiu. Entretanto, com a criação do STJ pela Constituição de 1988, a jurisprudência dessa Corte Especial passou a dar guarida à legislação municipal de São Paulo que promove essa distinção e que se espraiou rapidamente pelo restante dos municípios brasileiros.

O Fisco municipal de São Paulo, apoiado na jurisprudência favorável do STJ, passou a proceder ao desenquadramento das SUPs com efeito retroativo, invocando outros inúmeros argumentos que implicam inovação legislativa, dentre os quais, a existência de profissionais de especialidades diferentes no quadro societário, apesar de pertencerem ao mesmo ramo cientifico, e a existência da palavra "Limitada" no contrato social da sociedade, como se a denominação social, por si só, ensejasse a ocorrência do fato gerador.

No que tange a existência de profissionais de especialidades diferentes, a restrição do Fisco paulistano recaiu apenas e tão somente em relação à classe dos engenheiros, proibindo-se, por exemplo, a associação de um engenheiro civil com um engenheiro eletricista. Nunca fez qualquer objeção quanto à associação de um advogado criminalista com um advogado tributarista, por exemplo.

O Acórdão do E. TJSP de Relatoria da eminente Desembargadora Mônica Serrana, sob comento, enfrentou essas duas questões repelindo-as com base na doutrina e na jurisprudência mais recente do STJ.

Com efeito, no que diz respeito à composição societária afirmou textualmente o venerando Acórdão:

[...] quanto aos seus sócios, deve ser composta por profissionais habilitados no conselho regional competente para o exercício da mesma profissão, mas não necessariamente na mesma área de especialização. Tal fato é de suma importância tendo em vista a constante descaracterização, pelo fisco, de sociedades cujos profissionais atuam em diferentes espectros da mesma profissão. A título de exemplo, considerar-se-ia sociedade uniprofissional para os fins aqui discutidos a união de dois médicos, um ortopedista e um clínico geral, ou mesmo de dois advogados, um trabalhista e um previdenciário, mas não a união de um médico e um advogado.

Acrescentou a imperiosidade de distinguir sócios de empregados, pois estes podem ser de outros ramos da ciência que não aquele da sociedade. Isso é tido como consecução de atividade meio, sem a qual não haveria como exercer a atividade fim da sociedade.

Outrossim, no que tange a existência da expressão Ltda. no contrato social o V. Acórdão sob exame salientou apenas a relevância de os sócios prestarem serviços em caráter pessoal assumindo responsabilidade ilimitada por seus atos:

[...] que é importante é o fato do contrato social prever a responsabilidade pessoal dos mesmos (Cláusula Terceira, par. 1º) e a responsabilidade patrimonial subsidiária e ilimitada (Cláusula Quinta, pr. 1º e 3º). A RAIS de fls. 24 atesta a inexistência de vínculos empregatícios, o que reforça a tese do trabalho pessoal de cada sócio.

A alusão feita quanto à inexistência de empregados no quadro social, por óbvio, refere-se a empregados médicos, pois sem empregados burocráticos que prestem serviços na sociedade, desempenhando a atividade meio, não haveria como a sociedade de médicos alcançar a sua atividade fim.

Indiferente à jurisprudência de nossos tribunais os fiscos municipais, liderados pelo fisco paulistano, vêm promovendo ao desenquadramento das SUPs sob diferentes argumentos que implicam usurpação da competência legislativa da Câmara Municipal na certeza da impunidade.

3 Conclusão

Para restabelecer o primado da legalidade tributária em seu sentido estrito que confere aos contribuintes em geral a indispensável segurança jurídica, abrigada no art. 1º da Constituição que consagra o Estado Democrático de Direito, é preciso promover a responsabilização penal dos agentes fiscais que exorbitam de suas atribuições legais. O Código Penal em seu art. 316, § 1º define o crime de excesso de exação fiscal cominando a pena de reclusão de previsto no § 1º, do art. 316 do Código Penal que comina a pena de três a oito anos.

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Palavras-chaves: ISS, sociedade uniprofissional; atividade meio; atividade fim.

Sumário: 1 O V. Acórdão do E. TJSP. 2 Comentários. 3 Conclusão.

Abstract. These are comments of the E. Court of Justice of the State of São Paulo Judgment which, based on the doctrine and STJ jurisprudence , dismissed two of the arguments most used by the São Paulo municipal treasury to promote the dismantling of uniprofessional societies for effect of taxation by the ISS: a) the existence of different specialties members in society; b) the existence of the expression "Ltda." in the social contract, to disqualify the personal provision of services.

Keywords: ISS, uniprofessional society; activity medium; activity order.

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