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Doutrina

Repercussão da Neutralidade Fiscal no Princípio da Não Cumulatividade no ICMS: Dimensão Sistêmica


Autor:
MEDINA, Jefferson Marcos Biagini

RESUMO: A análise da repercussão dos valores e finalidades do princípio da neutralidade fiscal no princípio da não cumulatividade do ICMS ocorre sob o prisma do fundamento e validade do sistema de direito positivo e da teoria dos sistemas, com enfoque na fenomenologia do sistema da realidade social e do sistema de direito positivo, de suas diferentes linguagens e causalidades, do trânsito dos fatos, condutas, valores e finalidades que habitam o mundo do ser para o mundo do dever ser. Neste contexto, se explora a abertura e o fechamento do sistema de direito positivo, através da semiótica, para explicar o trânsito e repercussão dos valores e finalidades do princípio da neutralidade fiscal no princípio da não cumulatividade na matriz constitucional do ICMS na CRFB, com o objetivo de efetivar direitos e garantias fundamentais do contribuinte e limitar o poder de tributar do Estado, sem provocar distorções no sistema econômico.

PALAVRAS-CHAVE: Neutralidade Fiscal. Não Cumulatividade. ICMS.

1 Introdução

O presente estudo analisa a repercussão da neutralidade fiscal no princípio da não cumulatividade no ICMS sob o prisma do fundamento e validade do sistema de direito positivo e da teoria dos sistemas.

As reflexões emanadas da teoria geral do direito, do direito constitucional, do direito tributário, da filosofia do direito e do método semiótico, este em seus planos sintático, semântico e pragmático, denotam o referencial teórico usado para responder quais são os fundamentos de validade e legitimidade do sistema de direito positivo e seus limites de ordem fundante e derivada, a fenomenologia dos sistemas da realidade social e do direito positivo, suas inconfundíveis organizações lógicas, seus diferentes discursos linguísticos, suas distintas funções pragmáticas, suas específicas causalidades e os limites dos sistemas da realidade social e do direito positivo.

Destarte, sob o prisma semiótico de abertura cognitiva e do fechamento operativo do sistema de direito positivo, responde-se à indagação de como ocorre o trânsito dos fatos, valores e condutas do sistema da realidade social - mundo do ser - para o sistema de direito positivo - mundo do dever ser -, e quem está legitimado a fazê-lo.

Neste contexto, sem pretensão de exaurir o tema em estudo, se analisa, no âmbito da dimensão sistêmica, como ocorre a repercussão do princípio da neutralidade fiscal no princípio da não cumulatividade no ICMS, seu conteúdo axiológico e teleológico, e como o constituinte de 1988 estabeleceu o escopo de efetivação de direitos e garantias fundamentais do contribuinte na CRFB, limitando o poder de tributar sem provocar distorções no sistema econômico.

2 Fundamento de Validade e Legitimidade do Sistema de Direito Positivo

A Constituição como norma suprema e fundamento do sistema de direito positivo tem como premissa a norma fundamental proposta por Kelsen.

A norma fundamental valida e legitima a Constituição como produto do costume ou da atividade constituinte de um indivíduo ou de uma assembleia de indivíduos no exercício do poder constituinte1 e, como norma pressuposta, não é posta por ato de autoridade, nem é dado da realidade, mas uma hipótese usada para fundamentar a validade e legitimidade da Constituição como conjunto normativo inaugural do sistema de direito positivo (pois como axioma ou postulado, não precisa ser demonstrado, mas teoricamente é aceito como verdade) e para limitar o regresso infinito à procura de sua validade fundante2.

Doutro lado, o sistema de direito positivo encontra limites no processo de derivação, pois se há limites ao retrocesso fundante, há limites no processo derivativo, em razão do sistema de direito positivo ser sintaticamente (operativamente) fechado.

Os limites no processo derivativo do sistema de direito positivo são estabelecidos pelo princípio da coisa julgada, prescrito no inciso XXXVI, do art. 5º, da CRFB, como direito e garantia fundamental do cidadão, que se caracteriza como corolário da segurança jurídica no Estado Democrático de Direito3, onde a sentença judicial irrecorrível (norma individual e concreta) promove a paz social.

Estas premissas ganham relevo quando o princípio da legitimidade, segundo Kelsen, determina que uma ordem jurídica (Constituição) é válida até expirar seu prazo de validade, se obedecidos os processos determinados pela mesma ordem jurídica; e, se porventura uma revolução ou golpe de Estado culminar na criação de uma nova Constituição, isto provocará a mudança da norma fundamental, ou seja, ocorrerá a mudança do pressuposto que outorga legitimidade de criação de uma nova Constituição, fato que refletirá na validade da antiga ou da nova Constituição e na construção normativa por derivação ou fundamentação na ambitude do sistema de direito positivo4.

No caso brasileiro, o fundamento de legitimidade está na gênese da convocação da assembleia constituinte originária pela Emenda Constitucional nº 26/85 à Constituição de 19675 para elaborar a CRFB de 1988, quando a ordem constitucional então vigente estabeleceu o prazo de validade da Constituição de 1967 no art. 1º ao dispor que: "Os Membros da Câmara dos Deputados e do Senado Federal reunir-se-ão, unicameralmente, em Assembléia Nacional Constituinte, livre e soberana, no dia 1º de fevereiro de 1987, na sede do Congresso Nacional"6.

Assim, a CRFB de 1988 foi elaborada pelo poder constituinte originário e deu origem ao atual sistema de direito positivo, donde "adotou-se uma nova ideia de direito e um novo fundamento de validade da ordem jurídica"7.

Destarte, com base nos fundamentos de validade e legitimidade do sistema de direito positivo e da evolução histórica do pensamento constitucionalista, se estabelece a premissa de que a construção e reconstrução da Constituição somente pode ocorrer pelo poder constituinte originário, derivado ou reformador.

Assim sendo, necessária se faz a análise da atividade constituinte sob a ótica da teoria dos sistemas da realidade social e do direito positivo.

3 Sistemas da Realidade Social e do Direito Positivo

3.1 Distinção

Tomada a premissa do postulado da norma fundamental proposta por Kelsen como proposição que legitima e valida a Constituição - gênese do sistema normativo estatal -, há que se distinguir os sistemas da realidade social e do direito positivo à análise do tema proposto.

Neste caminho distintivo, a teoria dos sistemas ensina que antes da existência do sistema de direito positivo o que existe é a realidade fática, física ou social, não juridicizada, ou seja, pré-jurídica8, ou pré-estatal do direito9; logo, o que reside no entorno do sistema jurídico é o mundo da realidade social, denominado por Kelsen como mundo do ser.

Destarte, o sistema da realidade social e o sistema de direito positivo são distintos, pois este em essência é um sistema de proposições jurídicas vertidas em linguagem prescritiva; aquele, um sistema não jurídico, vertido em linguagem descritiva, cujas causalidades, por serem diversas, não se misturam, mas ordenam os respectivos sistemas.

Paulo de Barros Carvalho ensina que estes sistemas, por serem inconfundíveis, se inserem em discursos linguísticos distintos - o sistema da realidade social é vertido em linguagem descritiva e o sistema de direito positivo em linguagem prescritiva -, os quais requerem organização lógica e funções pragmáticas diversas10, e que no contexto normativo a causalidade normativa é construída pelo ser humano e, na lei desta causalidade, é o sistema de direito positivo que determina quais relações devem se estabelecer entre as possíveis hipóteses e consequências. Pois no contexto do ser a causalidade é natural, independe da construção humana e é disciplinada pela lei da causalidade natural entre antecedente e consequente descritivamente11.

Entretanto, o direito positivo "(...) cria suas próprias realidades, não estando condicionado a atender, com foros de obrigatoriedade, à natureza das relações contidas no plano social o qual incide"12.

Portanto, o sistema de direito positivo regula fatos e comportamentos humanos e seu conjunto normativo abrange somente o mundo do dever ser, não se confundindo com o mundo do ser13, ou seja, com o sistema da realidade social.

3.2 Limites do Sistema de Direito Positivo

Ensina Tércio Sampaio Ferraz Junior que "o sistema é apenas uma forma técnica de conceber os ordenamentos, que são um dado social"14, e que:

"(...) a ideia de sistema permite traçar estes contornos, posto que sistema implica na noção de limite, esta linha diferencial abstrata que nos autoriza a identificar o que está dentro, o que entra, o que sai e o que permanece fora."15

Portanto, mesmo que revisitadas objetivamente as distinções assinaladas por Kelsen entre ser e dever ser, persiste a ideia de Tércio Sampaio Ferraz Junior em relação ao sistema como "uma forma técnica de conceber os ordenamentos, que são um dado social"16, o que implica na noção de limite e permite identificar o que está dentro, o que entra, o que sai e o que permanece fora do sistema17.

Pois bem, estas reflexões nos fazem inferir que o homem, no âmbito de sua existência intersubjetiva e relacional, constrói os sistemas para gerar e desenvolver conhecimento, mediante paradigmas doutrinários que estabelece, e pelo discurso linguístico determina o que integra o ser (mundo dos fatos) e o dever ser (mundo das normas), estipula o que é válido e o que é inválido, impõe limites, identifica o que está dentro e o que está fora dos respectivos sistemas e determina que o objetivo do sistema jurídico é a regulação de condutas, solução de conflitos interpessoais e pacificação social.

Logo, os sistemas da realidade social e do direito positivo estão em planos distintos. Aquele abrange a realidade fática social e suas infinitas inter-relações; este, a realidade finita das relações jurídicas.

3.3 Fenomenologia do Sistema da Realidade Social e do Sistema do Direito Positivo

Lourival Vilanova anota que "o ser e o dever ser são logicamente reparáveis, porque irredutíveis"18, ou seja, admitem restauro, mas não se decompõem, e que a

"(...) efetividade e validade (validade lógico-formal e validade jurídica) estão colocadas em dois planos. Mas o ponto de encontro é o homem mesmo e sua projeção comunitária, a sua existência como intersubjetividade."19

Miguel Reale questionou o trânsito do ser (sistema da realidade social) para o mundo do dever ser (sistema do direito positivo), conforme adiante se transcreve:

"(...) Em virtude da característica do dever ser inseparável das leis jurídicas, levanta-se outra objeção fundamental, que os empiristas a nosso ver têm procurado em vão superar: - Como é, em suma, que o jurista parte de fatos, que 'são', para atingir a esfera daquilo que 'dever ser'?"20

E, em resposta a esta indagação, advertiu que é importante à compreensão do fenômeno jurídico, pois não se transita do ser para o dever ser, ou seja, entre o fato social e a hipótese normativa que o contém em seu descritor, ou para a indicação do que deva ser, pois o direito é a afirmação da exigência de valores, sendo o fato social condição necessária, mas não suficiente, à formação do enunciado normativo21, ao afirmar que:

"(...) os 'modelos' de comportamento, (...) não configuram meras provisões no âmbito e em funções de dados pressupostos, mas traduzem antes o reconhecimento de que certos fins são social e eticamente necessários: os 'modelos' jurídicos não são, pois, esquemas ou síntese de ordem lógico-operacional ou técnica, mas sim ordenações deontológicas de caráter ético, muito embora fundadas na análise objetiva de dados e situações históricas. Em verdade, o estudioso das ciências jurídicas não se contenta com a descrição dos fatos, para prevenir ou evitar sua ocorrência. (...) O direito, sendo a afirmação e exigência de valores, não é mero resultado da pressão dos acontecimentos sociais, mas resulta de múltiplos elementos, entre os quais os fáticos são condição necessária, mas não suficiente à formação do enunciado normativo. Ora como já havia sido dito por Kant, não podemos encontrar, na simples verificação daquilo que é, a indicação do que deva ser, sendo esta uma verdade que não se pode contestar."22

Neste prisma, se observa que a fenomenologia do sistema da realidade social se processa no mundo do ser (dado) e a do direito positivo ocorre no mundo do dever ser (construído), através do tempo e do espaço; e, neste aspecto, determinam suas essências e como se relacionam ao nível da experiência.

Lourival Vilanova ensina que o ser e dever ser estão dispostos em dois planos cujo ponto de encontro é "o homem em sua existência como intersubjetividade"23 e que neste aspecto surge o problema de "(...) como o ser e dever-ser, efetividade (eficaciedade) e validade, fato e norma, idealidade e realidade, sendo diferentes, relacionam-se"24.

Registra, também, que Kelsen se manteve estático na dualidade lógica do ser - ordenado causalmente - e do dever ser - ordenado normativamente -, onde os fenômenos causais relacionados ao ser, tais como fatos sociais ou condutas não juridicizados caminham paralelos às normas ou lhes correspondem, mas que a validade requer a eficácia, para figurar como direito posto25, e que "a experiência nos dá o Direito como objeto contendo essa dualidade. É um dado da experiência, que se tem de aceitar"26, e o fato ou a conduta que se positiva pela vontade humana resulta dum "corte abstrato, de projeção objetiva que submerge suas raízes na estrutura total do homem"27.

Diante de tais afirmações, se constata que o sistema da realidade social é mais amplo que o sistema do direito positivo, pois este é um sistema redutor do complexo mundo do ser (que abrange os subsistemas econômico, político, moral, religioso, entre outros) que lhe serve de suporte fático.

O fato ou a conduta social positivada pela vontade humana é o resultado dum "corte abstrato, de projeção objetiva que submerge suas raízes na estrutura total do homem"28, e denota que o sistema da realidade social não se relaciona diretamente com o sistema de direito positivo ao nível da experiência, pois no ponto de intersecção dos sistemas está o homem - legislador - autorizado a captar fatos e condutas do mundo do ser, valorando-os objetivamente e inserindo-os no mundo do dever ser pelo processo legislativo, nos modais deônticos permitido, obrigatório e proibido, segundo a lei lógica do quarto excluído.

A relação entre o sistema da realidade social e o do direito positivo não é normativa, mas extrajurídica; é uma relação em tese cognitiva, pois todos os fatos e condutas são recortados e selecionados no mundo do ser pelo legislador na seara do processo legislativo e inseridos no mundo do dever ser, onde são descritos nas hipóteses ou antecedentes normativos, mas imputados em seus prescritores ou consequentes.

Logo, não se pode renunciar a premissa de que o sistema de direito positivo é aberto cognitivamente e fechado operativamente.

3.4 Abertura e Fechamento do Sistema de Direito Positivo

A abertura cognitiva do sistema de direito positivo na metodologia de Kelsen ocorre por meio de um indivíduo ou de indivíduos autorizados a criar normas através de seus atos de vontade; e neste processo são usados discricionariamente elementos não jurídicos atribuindo um juízo de valor positivo ou negativo, pois os fatos valorados são elementos da ordem do ser que existem no tempo e no espaço e integram a realidade. Assim, é a realidade que se valora por atos de vontade humana, e os valores que constituem esta vontade são arbitrários, razão pela qual o produto legislado por vontade humana se consubstancia em valores relativos29.

Lourival Vilanova ensina que "(...) tudo, em princípio, pode ser suporte fáctico de um pressuposto normativo" e que o substrato fático da "(...) regra de Direito, o foi mediante um ato de valoração, que preside a seleção dos fatos do mundo, que passam a ser supostos objetivos de pressupostos"30.

Inegavelmente, os atos de vontade do legislador não são atos puros de conhecimento, pois recebem a carga de valores e finalidades ditadas pela realidade social que demonstram ser o direito positivo alvo de contrabandos ideológicos31.

Estas reflexões se encaixam nas lições de Lourival Vilanova, ao expressar que "o sistema é o conceito-limite, ante o social e o político"32, e da citação dos escritos de Celso Antônio Bandeira de Mello no que tange a distinção dos planos de atuação do legislador e do jurista como adiante reproduzido:

"O plano em que se coloca o legislador é pré-jurídico, ou seja, anterior à norma que ele mesmo fixará, motivado por considerações políticas, morais, filosóficas, sociológicas, etc. O plano do jurista é posterior à norma, seu objeto de estudo."33

Firmadas estas premissas, e distinguidas as atuações do legislador no sistema da realidade social (mundo do ser, mundo da política) e do jurista cujo objeto de estudo é o sistema de direito positivo (mundo do dever ser, mundo do jurídico), que pelo método semiótico o tema da abertura e fechamento do sistema de direito positivo ganha relevo como pressuposto básico para o escrutínio dos teores de significação sintática, semântica e pragmática no que tange a repercussão do princípio da neutralidade fiscal no princípio da não cumulatividade no ICMS pelo legislador constituinte.

Neste contexto, Paulo de Barros Carvalho leciona que o "(...) sistema de direito positivo é fechado sintaticamente, porém aberto em termos semânticos e pragmáticos"34, e que no fechamento sintático "(...) a dinâmica operacional do direito se dá pela combinatória dos três modais (permitido, proibido e obrigatório)"35, mas que a abertura do sistema de direito positivo ocorre na dimensão semântica e pragmática por estarem "(...) as hipóteses normativas sempre prontas a receber novos fatos que o legislador entende relevantes, como portas abertas para a absorção de matérias sociais, políticas, econômicas, morais, etc."36.

Nesta metodologia, é na dimensão semântica e pragmática que ocorre a abertura do sistema de direito positivo, onde o legislador no curso do processo legislativo seleciona e valora inúmeros fatos e condutas que existem no mundo do ser - sistema da realidade social - e, no fechamento sintático do sistema de direito positivo, opera a modalização deôntica de fatos e condutas nos modais proibido, permitido e obrigatório, segundo a lei lógica do quarto excluído.

4 Repercussão do Princípio da Neutralidade Fiscal no Princípio da Não Cumulatividade no ICMS

O estudo da repercussão do princípio da neutralidade fiscal no princípio da não cumulatividade no ICMS em sua dimensão sistêmica requer a análise dos sistemas em sua totalidade, com base na ideia de que a construção dos sistemas pelo homem tem o objetivo técnico de desenvolver o conhecimento, mediante paradigmas doutrinários que estabelece, e pelo discurso linguístico determinar o que integra o sistema da realidade social - mundo do ser - e o sistema de direito positivo - mundo do dever ser -, de estabelecer o que é válido e inválido, seus limites, identificar o que está dentro e o que está fora dos respectivos sistemas, determinar o que entra e o que sai do sistema jurídico, no escopo de regulação de condutas, solução de conflitos interpessoais e de pacificação social.

Deste modo, se adentra no sistema da realidade social, isto é, no campo da economia e da atividade financeira do Estado, para se extrair os valores proclamados pelo princípio da neutralidade econômica/fiscal, refletidos no princípio da não cumulatividade na matriz constitucional do ICMS, ou seja, para se extrair dois valores que se conjugam: a) o não impacto do sistema econômico ou não obstáculo de sua eficiência pelo poder de tributar, e b) a promoção da efetividade de direitos e garantias fundamentais do contribuinte.

Com base na concepção de abertura e fechamento do sistema de direito positivo, em sua dimensão sistêmica, através do método semiótico em seus planos semântico, pragmático e sintático, respectivamente, se pode compreender como ocorre, no processo legislativo, o traslado de valores extrajurídicos (mundo do ser) para o jurídico (mundo do dever ser) e como se realiza a modalização deôntica das condutas humanas.

Nesta linha metodológica, adota-se os seguintes axiomas: a - as fontes materiais do direito positivo residem no sistema da realidade social e as fontes formais do direito habitam o sistema da realidade jurídica; b - os sistemas do direito posto e da realidade social são vertidos em linguagem prescritiva e descritiva, respectivamente.

Portanto, todas as normas jurídicas são criadas para incidir na realidade social, juridicizando fatos e condutas37 com o escopo de pacificação social, por isso todo o enunciado jurídico prescritivo, como já exposto, apresenta sua dimensão axiológica tanto nos "(...) seus aspectos formais (lógicos), como nos planos semânticos e pragmáticos"38.

Entretanto, necessário se faz uma breve incursão nos planos da semiótica a fim de se objetivar o método de análise do tema em estudo.

Pois bem, o plano sintático é "(...) formado pelo relacionamento que os símbolos linguísticos mantêm entre si, sem qualquer alusão ao mundo exterior ao sistema"39; neste plano ocorre o fechamento do sistema de direito posto e se processa a modalização deôntica de condutas, e aí residem os problemas relativos à validade e constitucionalidade das normas jurídicas40.

No plano semântico, ocorre a abertura cognitiva do sistema de direito positivo que o legislador no curso do processo legislativo seleciona e valora os fatos e condutas do mundo do ser - sistema da realidade social - e os traslada para o sistema do direito positivo - mundo do dever ser.

Nesta dimensão, se analisam as significações que os termos jurídicos - linguísticos - expressam em seus sentidos denotativos e conotativos. Ainda, é na abertura cognitiva do sistema jurídico, no plano pragmático, que habitam os temas relativos à eficácia, vigência, interpretação, aplicação e efetividade das normas jurídicas41.

Esta visão metodológica permite que se explore, com base na teoria dos sistemas, como um conjunto de causalidades naturais são transformadas pelo legislador em causalidades normativas, ou seja, como ocorre a construção da norma jurídica que no antecedente ou hipótese (descreve uma conduta ou um fato social) enlaça no consequente ou descritor (onde se estabelece o deôntico, ou seja, o dever ser) a imputação deôntica: "se A dever ser B".

Neste processo, dentro dos parâmetros da construção e reconstrução da linguagem normativa, estabelece-se os poderes conferidos ao legislador para selecionar e descrever fatos - existentes na realidade social - e conectá-los a mandamentos de conduta que foram devidamente valorados no decorrer do processo legislativo.

Assim sendo, ao se adentrar na seara do sistema da realidade social, no subsistema econômico, se pode observar que referido sistema possui um código binário conhecido como lei da oferta e demanda42, que regulamenta o mercado em relação aos preços, e que este mercado é composto de vendedores e compradores de bens ou serviços.

Logo, a análise econômica da oferta e demanda é uma ferramenta útil para se compreender o impacto dos tributos no equilíbrio dos preços43.

Quando os produtos ou serviços são impactados pela tributação, sofrem um aumento de custo, que altera seus preços finais, por um fato ocorrido não em razão de alta demanda, ou da queda de oferta, mas pela ação governamental no exercício do poder de tributar no campo de sua política fiscal.

Portanto, no âmbito das finanças públicas, ramo da economia, o princípio da neutralidade econômica foi desenvolvido como princípio fiscal à exigência irrefutável do bom desenvolvimento do mercado, donde se infere que referido princípio proclama a observância do critério da eficiência pela política fiscal44.

Neste sentido, Valdemir Pires registra que no princípio da neutralidade reside a "(...) ideia de que a intervenção governamental deve ser a mais eficiente possível"45 e que este resultado somente é obtido

"(...) quando o governo atua mantendo a neutralidade em face da alocação de recursos disponíveis e em face da distribuição dos resultados da aplicação desses recursos, deixando que as forças de mercado (oferta e procura) produzam o equilíbrio a um nível de preços, para cada mercadoria, que mantenha a proporção entre o que é produzido pelas firmas e o que é requerido pelos consumidores."46

Fabio Giambiagi e Ana Cláudia Além, nesta perspectiva, escrevem que o princípio da neutralidade orienta que os impostos devem minimizar os possíveis impactos negativos da tributação sobre a eficiência econômica47.

Paulo Caliendo leciona que a neutralidade na política fiscal "(...) é uma forma de manutenção geral do equilíbrio da economia, ou (...) menor afetação possível que a tributação possa realizar em uma economia imperfeita"48 e observa que "(...) a neutralidade fiscal estabelece um valor ou um fim, (...) diminuir legitimamente os efeitos da tributação sobre a decisão dos agentes econômicos, evitando distorções e consequentes ineficiências no sistema econômico."49

Na seara das finanças públicas, o princípio da neutralidade econômica se caracteriza como princípio fiscal que serve "(...) à compreensão do duplo aspecto financeiro da intervenção estatal: receita e despesa (objeto da política fiscal)"50, daí concebê-lo como princípio da neutralidade fiscal.

Portanto, no âmbito de abertura cognitiva do sistema de direito posto, que o legislador constituinte através do processo legislativo adentrou no sistema da realidade social e aferiu os valores ou finalidades do princípio da neutralidade fiscal - extrajurídico -, o selecionou e o repercutiu no princípio da não cumulatividade na matriz constitucional do ICMS.

E, no plano sintático, ou seja, no fechamento do sistema de direito positivo, que o constituinte modalizou o princípio da não cumulatividade no ICMS no modal deôntico obrigatório, como "(...) norma cogente onde (...) nem o legislador ordinário, nem o administrador nem, muito menos, o intérprete podem desconsiderar"51.

Neste contexto, observa-se que através do processo legislativo o constituinte adentrou no sistema da realidade social - subsistema econômico - e foi buscar, na causalidade física ou natural, os valores e finalidades emanados do princípio da neutralidade fiscal, para de lá retornar repercutindo-o no princípio da não cumulatividade na matriz constitucional do ICMS, estabelecendo uma causalidade implicacional que deve ocorrer obrigatoriamente, salvo a exceção prevista no art. 155, § 2º, inciso II, alíneas a e b, da CRFB, onde se determina que:

"II - a isenção ou não incidência, salvo determinação em contrário da legislação:

a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes;

b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores;"52

É neste aspecto, como observa Paulo Caliendo, que se "(...) estabelece a estrutura do sentido da norma, determinado como este será construído. (...) através da expressão valorativa ou pela recomendação de um fim"53.

Nesta perspectiva, o princípio da neutralidade fiscal forneceu conteúdo axiológico e teleológico ao legislador constituinte que os trasladou ao sistema de direito positivo repercutindo-o no princípio da não cumulatividade na matriz constitucional do ICMS, prescrevendo no art. 155, § 2º, inciso I, da CRFB, que o ICMS:

"I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal."54

Ricardo Lobo Torres registrou o pensamento de Holger Stadie no artigo Probleme der Vorsteuer55 ao abordar o tema do IVA alemão e a visão europeia, ao afirmar que "(...) o objetivo do sistema dos impostos sobre a circulação com a dedução do imposto pago anteriormente é a manutenção da neutralidade econômica"56.

Destarte, a mecânica ditada pela não cumulatividade do ICMS no art. 155, § 2º, inciso I, da CRFB, impede a distorção na formação de preços, pois o valor final quantificado do tributo será igual ao resultado obtido pela multiplicação entre a alíquota e a base de cálculo da última operação, independentemente das fases de circulação57; evita a incidência tributária em cascata; determina que o impacto tributário na realidade econômica seja suportado pelo contribuinte de fato; e qualifica o ICMS como imposto sobre o consumo.

No âmbito da dimensão semântica - na abertura cognitiva do sistema de direito positivo - o legislador constituinte capturou os valores e as finalidades do princípio da neutralidade fiscal e os trasladou para o princípio da não cumulatividade do ICMS, no plano pragmático objetivou o "financiamento de políticas públicas e a promoção dos direitos fundamentais com o menor impacto possível sobre as decisões dos agentes econômicos e suas funestas consequências de ineficiências e distorções"58; e, no fechamento do sistema de direito posto, no plano sintático, modalizou o princípio da não cumulatividade no modal deôntico obrigatório.

Portanto, o constituinte, ao repercutir o conteúdo de significação do princípio da neutralidade fiscal no princípio da não cumulatividade no ICMS, o prescreveu como princípio diretivo supremo da legislação infraconstitucional e que deve penetrar em toda a cadeia normativa derivada proclamando direitos e garantias fundamentais.

Leciona Roque Antonio Carrazza que o constituinte, ao estabelecer a não cumulatividade do ICMS, "(...) beneficiou o contribuinte (de direito) deste tributo e, ao mesmo tempo, o consumidor final (contribuinte de fato), a quem convém preços (...) menos gravemente onerados pela carga tributária"59, e tanto o princípio da não cumulatividade quanto o contribuinte do ICMS receberam tutela constitucional em função do interesse econômico nacional60.

Os atributos da neutralidade fiscal repercutidos no princípio da não cumulatividade no ICMS ante o sistema de compensação nele previsto proclamam, na dimensão semântica e pragmática, os direitos e garantias fundamentais do contribuinte ao sistema de abatimentos, ou ao mecanismo de deduções, bem como, a capacidade contributiva, a justiça fiscal, a certeza do direito e a segurança jurídica.

Isso traduz, no plano pragmático, o objetivo integrador da teoria da efetivação dos direitos e garantias fundamentais em matéria tributária, isto é, a regulação e a limitação do poder de tributar no Estado Democrático de Direito, sem provocar distorções no sistema econômico que impactem sua eficiência ou obstaculizem seu desenvolvimento.

5 Considerações Finais

Diante do exposto, em considerações finais se conclui que:

a) O postulado da norma hipotética fundamental, como norma pressuposta, valida e legitima a Constituição como conjunto normativo fundante do sistema de direito positivo e estabelece a condição de construção e reconstrução da Constituição através do poder constituinte originário, derivado ou reformador.

b) No contexto de criação e reconstrução normativa, no âmbito da teoria dos sistemas se evidenciam dois sistemas, distintos entre si, o da realidade social (mundo do ser), expresso em linguagem descritiva, e o de direito positivo (mundo do dever ser), vertido em linguagem prescritiva; e, embora referidos sistemas sejam adjacentes, eles não se comunicam entre si, pois o sistema de direito positivo é operativamente fechado e cognitivamente aberto.

c) O legislador é o único legitimado a selecionar, recortar, valorar fatos ou condutas sociais, pois ele opera na intersecção dos sistemas da realidade social e do direito positivo.

d) A ideia de sistema implica na noção de limites; e neste contexto é que se identifica o que está dentro, o que entra, o que sai e o que permanece fora do sistema.

e) A fenomenologia dos sistemas da realidade social e do direito positivo demonstra que o trânsito dos fatos, condutas e finalidades existentes na realidade social - mundo do ser - para a realidade jurídica - mundo do dever ser - não ocorre livremente, pois os fatos ou as condutas sociais são positivadas pela vontade humana, e por conseguinte, o sistema da realidade social não se relaciona diretamente com o sistema de direito positivo ao nível da experiência, em razão de que, no ponto de intersecção dos sistemas está o legislador único autorizado a captar fatos e condutas do mundo do ser, valorando-os objetivamente, inserindo-os no mundo do dever ser e modalizando-os deonticamente nos modais permitido, obrigatório e proibido, segundo a lei lógica do quarto excluído.

f) No método semiótico, o sistema de direito positivo se demonstra aberto cognitivamente nos planos semântico e pragmático, e fechado operativamente no plano sintático.

g) Através do processo legislativo ocorre o traslado de fatos, condutas e valores extrajurídicos (mundo do ser) para o jurídico (mundo do dever ser) modalizados deonticamente.

h) O constituinte no âmbito da dimensão semântica aferiu os valores e as finalidades do princípio da neutralidade fiscal e os trasladou no princípio da não cumulatividade na matriz constitucional do ICMS, como princípio diretivo supremo da legislação infraconstitucional, com o objetivo de penetrar em toda a cadeia normativa derivada para proclamar os direitos e garantias fundamentais da capacidade contributiva, da justiça fiscal, da certeza do direito e da segurança jurídica.

i) O objetivo integrador da teoria da efetivação dos direitos e garantias fundamentais em matéria tributária é regular a limitação do poder de tributar e promover os valores essenciais no Estado democrático de direito, sem provocar distorções no sistema econômico, ou afrontar sua eficiência, ou obstaculizar seu desenvolvimento.

6 Referências

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Notas:

1 Cf. KELSEN, Hans. Teoria pura do direito. 4. ed. São Paulo: Martins Fontes, 1994. p. 221-222.

2 Cf. CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário, linguagem e método. 3. ed. São Paulo: Noeses, 2009. p. 215.

3 Cf. CANOTILHO, J. J. Gomes. Direito constitucional e teoria da Constituição. 6. ed. Coimbra: Almedina, 1993. p. 381.

4 Cf. KELSEN, Hans, op. cit., p. 233-235.

5 A Constituição de 1967 teve seu texto alterado pela Emenda nº 1, de 17.10.69.

6 BRASIL. Emenda Constitucional nº 26, de 27 de novembro de 1985. Disponível em: <https://www.planalto.gov.br/ ccivil_03/constituicao/emendas/emc_anterior1988/emc26-85.htm>. Acesso em: 20 mar. 2017.

7 MENDES, Gilmar Ferreira; COELHO, Inocêncio Mártires; BRANCO, Paulo Gustavo Gonet. Curso de direito constitucional. 2. ed. rev. e atual. São Paulo: Saraiva, 2008. p. 201.

8 Cf. VILANOVA, Lourival. As estruturas lógicas e o sistema de direito positivo. 4. ed. São Paulo: Noeses, 2010. p. 125.

9 Cf. Ibid., p. 271.

10 Cf. CARVALHO, Paulo de Barros. Derivação e positivação no direito tributário. São Paulo: Noeses, 2011. v. I. p. 50-51.

11 Cf. id., p. 50-51.

12 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 26. ed. São Paulo: Saraiva, 2014. p. 285.

13 Cf. KELSEN, op. cit., p. 6.

14 FERRAZ Jr., Tércio Sampaio. Introdução ao estudo do direito: técnica, decisão, dominação. 2. ed. São Paulo: Atlas, 1994. p. 177.

15 Id., p. 177.

16 Id., p.177.

17 Cf. Id., p. 177.

18 VILANOVA, Lourival, op. cit., p. 287.

19 Id., p. 287.

20 REALE, Miguel. Filosofia do direito. 14. ed. São Paulo: Saraiva, 1991. p. 324.

21 Cf. Ibid., p. 325.

22 Id., p. 325.

23 VILANOVA, Lourival, op. cit., p. 287.

24 Id., p. 287.

25 Cf. Id., p. 287.

26 Id., p. 287.

27 Ibid., p. 290.

28 Ibid., p. 290.

29 Cf. KELSEN, Hans, op. cit., p. 19.

30 VILANOVA, Lourival, op. cit., p. 128.

31 Cf. SCHWARTZ, Germano; SANTOS NETO, Arnaldo Bastos. O sistema jurídico em Kelsen e Luhmann: diferenças e semelhanças. Direitos Fundamentais e Justiça, n. 4, jul./set. 2008, p. 196. Disponível em: <http://www.dfj.inf. br/Arquivos/PDF_Livre/4_Doutrina_9.pdf>. Acesso em: 13 nov. 2015.

32 VILANOVA, Lourival, op. cit., p. 187.

33 Id., p.187.

BANDEIRA DE MELLO, Celso Antônio. Natureza e regime jurídico das autarquias. São Paulo: RT, 1968. p. 287.

34 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 26. ed. São Paulo: Saraiva, 2014. p. 150.

35 Id., p. 150.

36 Id., p. 150.

37 Cf. CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário: fundamentos jurídicos da incidência. 5. ed. São Paulo: Saraiva, 1988. p. 11.

38 CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário, linguagem e método. 3. ed. São Paulo: Noeses, 2009. p. 174.

39 Ibid., p. 199.

40 Cf. id., p. 199.

41 Cf. Ibid., p. 200-201.

42 Cf. FRANK, R. H. Microeconomia e comportamento. 8. ed. Porto Alegre: AMGH, 2013. p. 26.

43 Cf. op. cit., p. 26.

44 Cf. PIRES, Valdemir. Estado, mercado e tributação. Piracicaba: Unimep, 1996. p. 22.

45 Id., p. 22.

46 Id., p. 22.

47 Cf. GIAMBIAGI, Fabio; ALÉM, Ana Cláudia. Finanças públicas: teoria e prática. 2. ed. rev. e atual. Rio de Janeiro: Campus, 2000. p. 17 e 40-41.

48 CALIENDO, Paulo. Princípio da neutralidade fiscal: conceito e aplicação. In: PIRES, Adilson Rodrigues; TORRES, Heleno Taveira (Org.) Princípios de direito financeiro e tributário: estudos em homenagem ao Professor Ricardo Lobo Torres. Rio de Janeiro: Renovar, 2006. p. 518.

49 Ibid., p. 531

50 PIRES, Valdemir, op. cit., p. 18.

51 CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. 16. ed. São Paulo: Malheiros, 2011. p. 403.

52 BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/ Constituicao/Constituicao.htm>. Acesso em: 15 nov. 2017.

53 CALIENDO, Paulo, op. cit., p. 533.

54 BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/ Constituicao/Constituicao.htm>. Acesso em: 15 nov. 2017.

55 STADIE, Holger. Probleme der Vorsteuer. In: WOERNER, Lothar (ed.). Umsatzsteuer in nationalerundeuropäischerSicht. Köln: O. Schmidt, 1990. p. 180. Disponível em: <http://www.dstjg.de/tagungsbaende/5108863-9783504620134. pdf>. Acesso em: 15 out. 2017.

56 TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de direito constitucional financeiro e tributário - valores e princípios constitucionais tributários. Rio de Janeiro: Renovar, 2014. v. II. p. 346.

57 Cf. Ibid., p. 345.

58 CALIENDO, Paulo, op. cit., p. 533-534.

59 CARRAZZA, Roque Antonio, op. cit., p. 402.

60 Cf. id., p. 402.

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