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Doutrina

A (I)Legalidade do Planejamento Tributário no Estado Democrático de Direito: Fundamentos Jurídicos e o Teste do Propósito Negocial


Autor:
LACERDA, Vinícius

RESUMO: O presente ensaio aborda um dos institutos contemporâneos mais importantes e utilizados na atividade econômica brasileira, que é o planejamento tributário (elisão fiscal). A elisão é um direito do contribuinte no plano do Estado Democrático de Direito desde que a faça com um propósito negocial antes do fato gerador, de forma lícita e sem simulação, sob pena de configuração de evasão fiscal. Por fim, a cláusula geral antievasiva utilizada pelo Fisco com base no parágrafo único do art. 116 do CTN permite a desconsideração de atos e negócios jurídicos fraudulentos.

PALAVRAS-CHAVE: Elisão. Evasão. Planejamento. Propósito Negocial.

1 Introdução

A aplicação do jus tributandi por parte do Estado é a forma mais eficiente de se exercer todas as políticas públicas traçadas pelos governantes e de se garantir todos os direitos previstos na Constituição Federal aos cidadãos/contribuintes.

Todavia, a economia legal de tributos faz parte do quotidiano do contribuinte e ganha o nome de elisão fiscal ou planejamento tributário. Evidentemente, tal operação, como qualquer outra no Direito Tributário brasileiro, encontra seus limites impostos pela legislação aplicável ao caso.

É cediço que antes da ocorrência do fato gerador do tributo, não há se falar em obrigação tributária. Logo, poderá o contribuinte promover a elisão fiscal, desde que haja um propósito negocial na operação, sem que a economia fiscal seja o único motivo da adoção de tal prática, o que, desde já, questiona-se tal doutrina advinda do Direito Comparado.

Os grandes debates promovidos na doutrina e na jurisprudência (sobretudo administrativa) são: quais os limites lícitos das condutas inerentes ao planejamento tributário no Brasil? Quando haverá abuso suficiente para se caracterizar a evasão fiscal?

Para tanto, deve-se perpassar pelos critérios (i) cronológico do fato gerador; (ii) de licitude; (iii) e de ausência de simulação, muito embora o abuso na elisão pelos vícios de existência e de validade, tais como a fraude à lei, o abuso de forma e o abuso de direito, também possam gerar a invalidação do planejamento tributário.

Após o exame dos três critérios e de todos os vícios, pode-se concluir pela elisão (lícita ou ilícita) ou pela evasão fiscal, sendo esta caracterizada pela fuga do dever de pagar tributos (obrigação tributária), de sorte que a depender da hermenêutica aplicada, as linhas divisórias entre um e outro instituto serão bastante tênues e controversas entre Administração Pública e contribuinte.

Além disso, o parágrafo único do art. 116 do Código Tributário Nacional (CTN), incluído pela Lei Complementar nº 104/01, introduziu em nosso direito a cláusula geral antievasiva aliada à tentativa do Fisco de desconsiderar planejamentos realizados, apesar de não haver, até hoje, procedimentos previstos em lei ordinária.

2 Elisão Fiscal: Conceito

A elaboração de planejamento tem íntima relação com o direito como uma ciência social de atribuição de significados e atribuição de conjuntos axiológicos.

A Constituição traça em seu art. 3º1 os objetivos fundamentais do Estado brasileiro e o Direito Financeiro, como ramo autônomo, prevê o planejamento fiscal do Estado por meio de sua atividade legislativa norteada pelo princípio da legalidade como uma das formas de consecução desses objetivos constitucionais.

Nos dizeres de Geraldo Ataliba2:

"Num primeiro momento, o Direito atribui determinada importância ao Poder Público, importância esta pertencente a uma pessoa privada. Num segundo momento, determina que esta ou outra pessoa leve esta importância e a entregue a um agente público, com destino aos cofres públicos."

Assim, os meios necessários à garantia dos objetivos fundamentais (necessidades públicas) têm origem, eminentemente, do patrimônio do particular que é tributado, direta ou indiretamente, e repassado ao Estado.

Esse repasse é trabalhado, justamente, pelo Direito Financeiro, o qual busca os meios de obtenção dos recursos para atender a tais necessidades do povo. Essa é a lição de Régis Fernandes de Oliveira3:

"A atividade financeira é precedida pela definição das necessidades pública. Conhecendo-as, passam a existir três momentos distintos: a) o da obtenção de recursos; b) o de sua gestão (intermediado pelo orçamento: aplicação, exploração dos bens do Estado, etc.) e c) o do gasto, com o qual se cumpre a previsão orçamentária e se satisfazem as necessidades previstas."

Marco Aurélio Greco4 afirma que "o fundamento do tributo é o dever social ou cívico de solidariedade que se atende pelo ato de contribuir para as despesas públicas de acordo com a capacidade contributiva manifestada".

Assim, a Administração exerce seu planejamento fiscal através da arrecadação, da gestão e da aplicação dos recursos visando, sempre, aos objetivos constitucionalmente previstos.

De igual maneira, o particular (contribuinte) também pode e deve planejar suas atividades econômicas no plano social do Estado Democrático de Direito.

Conforme muito bem anota Sacha Calmon Navarro Coêlho5:

"(...) o contribuinte, observada a lei, não está obrigado a adotar a solução fiscal e jurídica mais onerosa para o seu negócio. Pelo contrário, está eticamente liberado para buscar a menos onerosa, até porque, sendo o regime econômico considerado de livre-iniciativa e de assunção de responsabilidades, prevalece a tese da minimização dos custos e da maximização dos resultados."

Entre as empresas, tal prática é tão importante que é tratada praticamente como um modo de sobrevivência no mercado e um elemento competitivo entre si.

Afinal, a busca pela eficiência no exercício da empresa é um direito constitucionalmente previsto, eis que a Carta Magna garante o livre exercício da atividade econômica (art. 170, parágrafo único, da CF/886) e aduz a livre iniciativa como fundamento da república (art. 1º, IV, da CF/887).

Sobre a temática, leciona a Professora Misabel de Abreu Machado Derzi8:

"O planejamento empresarial, como redução dos custos da atividade econômica, é direito do contribuinte, que não pode ser reduzido por interpretações analógicas e presunções, não previstas em lei. A arbitrariedade, que nessas circunstâncias se instala, é que desiguala injustamente os contribuintes e projeta insegurança, em um campo que a Constituição, sabiamente, cercou de certeza e previsibilidade."

No mesmo sentido, temos o escólio de Hermes Marcelo Huck9:

"O indivíduo tem o direito de organizar seus negócios e pagar o menor imposto possível, porém essa liberdade deve decorrer de circunstâncias ou eventos ligados à conveniência pessoal, a interesses de ordem familiar, a questões de natureza econômica ou ligadas ao desenvolvimento da empresa, ao seu aprimoramento ou ao incremento de sua eficiência."

Ricardo Mariz de Oliveira10 exemplifica uma operação de planejamento tributário:

"Um caso de elisão seria este: pessoa jurídica proprietária de imóvel de alto valor atual e pouca expressão contábil deixa de vendê-lo a terceiro interessado em sua propriedade, o qual, contudo, adquire as ações ou quotas do capital da pessoa jurídica proprietária do imóvel. Esse negócio indireto, mas que atende aos objetivos das partes, é válido porque é real e não incide em qualquer dos vícios do art. 102, nem em qualquer das prescrições da Lei nº 8.137. Isto é, escolheu-se um caminho legal alternativo que pode produzir inúmeras vantagens, a serem aferidas em cada caso: economia do imposto de renda da pessoa jurídica, uma possível economia do imposto de renda das pessoas físicas alienantes do capital da pessoa jurídica, se isento ou inferior ao imposto da pessoa jurídica, assim como as economias do imposto de transmissão, das despesas cartorárias de escritura e dos emolumentos do registro de imóveis, substituídos estes pelos emolumentos do registro público da sociedade, quando for o caso."

Assim, esse planejamento do indivíduo é denominado elisão fiscal ou economia tributária lícita, que somente poderá ser promovida se houver um propósito negocial (business purpose) extrafiscal na operação. Portanto, algo além da simples e única redução de tributo, de acordo com a jurisprudência administrativa federal, malgrado inexistir qualquer norma legal expressa ou implícita a respeito.

3 O Teste do Propósito Negocial

O chamado propósito negocial (business purpose) teve sua origem nos Estados Unidos, em 1934, no caso "Gregory versus Helvering", julgado pela Suprema Corte norte-americana, no qual Evelyn Gregory era detentora do capital social United Mortgage Corporation (UMC) que, por sua vez, mantinha em seu patrimônio ações da Monitor Securities Corporation (MSC).

Assim, com o objetivo de alienar as ações da MSC com um custo fiscal reduzido, Gregory promoveu uma re-estruturação societária para transferir as ações para o seu patrimônio pessoal, sem antes ofertá-las ao mercado.

Para tanto, a sociedade Averill Corporation (AC) transferiu as ações da MSC para a AC que, em contrapartida ao aumento de capital, emitiu novas ações subscritas por Gregory. Posteriormente, a AC foi dissolvida e liquidada, com a corolária transmissão do patrimônio para Gregory.

Após, Gregory alienou as ações da AC oferecendo à tributação, a título de ganho de capital, o valor correspondente à diferença entre o preço de venda e o custo da aquisição.

Em apreciação da operação, o agente fiscal da Receita Federal dos Estados Unidos, Guy Helvering, concluiu que a operação societária deveria ser simplesmente desconsiderada, porquanto o único objetivo era evitar a incidência do imposto de renda sobre os dividendos que seriam distribuídos pela UMC, em caso de venda direta das ações da MSC.

Portanto, a carga tributária a incidir deveria ser bastante superior à efetivamente recolhida ao Fisco americano.

Irresignada, Gregory foi a juízo para discutir a validade da autuação fiscal. Em primeira instância, o Conselho de Autuações Fiscais (Board of Tax Appeals) julgou procedente o pedido.

Não obstante, tal decisão foi reformada pela Corte de Apelação do Segundo Circuito nos Estados Unidos, lastreada no voto proferido pelo Juiz Learned Hand, o pioneiro do teste do propósito negocial.

Submetido o caso à apreciação pela Suprema Corte Americana, esta acabou por manter a dita teoria do propósito negocial, segundo a qual ninguém poderá organizar seus negócios com o objetivo único de suprimir, reduzir ou retardar a tributação incidente no ato, não podendo a regra ser interpretada literalmente, mas de acordo com sua finalidade11.

Como mencionado, a jurisprudência administrativa federal adota a necessidade de existência de um propósito negocial na operação do empresário, não se admitindo, portanto, o fito único de redução da carga tributária, a teor do que se observa dos acórdãos do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), que, a nosso aviso, desatendem regras constitucionais de competência:

"Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ.

Ano-calendário: 2008, 2009, 2010, 2011 e 2012

NULIDADE. FUNDAMENTOS DA MULTA QUALIFICADA. INOCORRÊNCIA. (...) ÁGIO INTERNO. ÁGIO DE SI MESMO. FALTA DE PROPÓSITO NEGOCIAL NA CRIAÇÃO DA RECORRENTE. ARTIFICIALIDADE. Apesar de não ter havido configuração de empresa veículo, a Recorrente foi criada para gerar o ágio, pois a empresa incorporada por ela, ou mesmo a empresa uruguaia, poderia ter se tornado o tal Centro de Serviços Compartilhados. A criação da Recorrente no mesmo endereço da incorporada, com transferência de ativos, operações e funcionários desta para aquela, revela uma estratégia, sem propósito negocial, traçada para gerar a redução da tributação."12

"Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ

Ano-calendário: 2008

(...) OPERAÇÕES. FALTA DE PROPÓSITO NEGOCIAL. INEFICÁCIA. A prática de operações cuja única motivação consiste na criação artificial de condições para auferir-se vantagens tributárias não é oponível à Fazenda Pública. (...)"13

"PF. EXERCÍCIO DE 2001. OMISSÃO DE RENDIMENTOS RECEBIDOS DE FONTE NO EXTERIOR. SIMULAÇÃO. Constatada a prática de simulação, perpetrada mediante a articulação de operações com o intuito de evitar a ocorrência do fato gerador do Imposto de Renda, é cabível a exigência do tributo, acrescido de multa qualificada (art. 44, inciso II, da Lei nº 9.430, de 1996). OPERAÇÕES ESTRUTURADAS EM SEQUÊNCIA. O fato de cada uma das transações, isoladamente e do ponto de vista formal, ostentar legalidade, não garante a legitimidade do conjunto de operações, quando fica comprovado que os atos praticados tinham objetivo diverso daquele que lhes é próprio. AUSÊNCIA DE MOTIVAÇÃO EXTRATRIBUTÁRIA. A liberdade de auto-organização não endossa a prática de atos sem motivação negocial, sob o argumento de exercício do planejamento tributário. MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. Incabível a aplicação da multa isolada (art. 44, § 1º, inciso III, da Lei nº 9.430, de 1996), quando em concomitância com a multa de ofício (inciso II do mesmo dispositivo legal), ambas incidindo sobre a mesma base de cálculo. Recurso parcialmente provido."14

Ocorre que, no Brasil, a liberdade de agir do contribuinte com vistas a reduzir, suprimir ou retardar o fato gerador com base na segurança jurídica é um direito constitucional que vai de encontro com a atividade abusiva e puramente arrecadatória do Estado, pelo que entendemos que o motivo do particular pode ser estritamente voltado à economia tributária, desde que os efeitos pretendidos no negócio jurídico sejam os mesmos externalizados nos atos reais.

Coêlho15 também demonstra seu descontentamento com a aplicação mal importada do business purpose:

"A consideração do business purpose deve ser criticada, pois, se o ato ou negócio é praticado antes do fato gerador, se é válido e corresponde à real intenção das partes, a economia de tributos é tão permitida quanto qualquer outra economia empresarial. Afinal, sob a ótica empresarial o tributo é um custo que, como qualquer outro, deve ser reduzido ou eliminado, dentro dos parâmetros legais."

Logo, em verdade, nada tem que ver com a presença ou não de propósito negocial, mas, sim, com a ausência de produção dos efeitos do negócio aparentemente pretendido com o objetivo único de mascarar o fato gerador.

4 Elisão e Evasão Fiscal: Diferenciação a Partir do Critério Tripartite

A anomalia e a atipicidade na forma de estruturar o planejamento tributário por meio do abuso das formas do Direito Privado representam o marco divisório inicial entre a elisão e a evasão fiscal.

Caso isso ocorra e fique devidamente comprovado, estará autorizado o Fisco a ignorar essa estruturação jurídico-formal e praticar a exação sobre o ato de acordo com seus efeitos econômicos, em que pese tal teoria ser amplamente refutada pela doutrina nacional.

Este é o exato pensamento de Gerd Willi Rothmann e Gaetano Paciello16:

"Quem dá origem ao efeito econômico, que a lei visa alcançar, mas se serve de uma estruturação do direito privado que não é mais alcançada pelo sentido literal da lei, por ser inadequada (atípica), é tratado, sob o aspecto fiscal, da mesma forma como se tivesse escolhido a estruturação adequada, alcançada pela lei. O que é relevante, em última análise, é o efeito econômico."

Portanto, a interpretação econômica da norma tributária está intimamente ligada à teoria do abuso das formas, de sorte que, no Direito Tributário, o enquadramento do caso concreto à realidade econômica pretendida é moldada pela via exegética.

No mesmo sentido, temos o escólio de Miguel Delgado Gutierrez17, segundo o qual:

"Sempre que, no direito tributário, se despreza a estruturação de direito privado utilizada pelas partes e se busca a realidade econômica por trás dela, está-se, na verdade, em busca da real estruturação adotada pelas partes. Ou seja, se as partes, ao afirmarem que estavam praticando compra e venda, na verdade, pretenderam estipular uma doação, o que deve prevalecer, para fins de tributação, é a doação O negócio real é que deve ser tributado e não o aparente ou simulado."

É justamente nesse momento em que surge a diferenciação tripartite entre a elisão e a evasão fiscal, devendo o profissional do direito observar três critérios imprescindíveis: a cronologia do ato praticado, a licitude dos meios utilizados e a ausência de simulação no negócio jurídico.

Sacha Calmon Navarro Coêlho18 tece considerações sobre o primeiro critério:

"Pelo critério cronológico, toma-se como referência o momento do fato gerador em contraposição ao ato ou negócio jurídico analisado. Por tal cronologia, considera-se a atuação do contribuinte realizada antes da ocorrência do fato gerador lícita, e, tratando-se de medida tomada após a verificação do fato gerador, resta configurada a evasão fiscal."

Logo, não há qualquer dificuldade na compreensão. Se os atos praticados pelo contribuinte para suprimir, retardar ou reduzir o pagamento de um tributo qualquer forem exercidos antes do fato gerador, tratar-se-á de elisão. Se depois, evasão fiscal.

Quanto ao segundo critério (licitude dos meios empregados), na evasão, a natureza dos meios será sempre ilícita, como a prática de simulação ou a fraude à lei. Já na elisão, os meios serão sempre lícitos, eis que não vedados pelo legislador, de acordo com a autonomia da vontade do direito privado a ser exercida pelas partes.

O terceiro e último critério é a inexistência de simulação, ou seja, o ato ou negócio jurídico deve corresponder a uma manifestação de vontade genuína, sem qualquer dissonância entre a intentio facti e a intentio juris.

Tal instituto é muito bem explicado pela Professora Misabel de Abreu Machado Derzi19:

"A simulação absoluta exprime ato jurídico inexistente, ilusório, fictício, ou que não corresponde à realidade, total ou parcialmente, mas a uma declaração de vontade falsa. É o caso de um contribuinte que abate despesas inexistentes, relativas a dívidas fictícias. Ela se diz relativa se atrás do negócio simulado existe dissimulado. (...) Para doutrina tradicional, ocorrem dois negócios: um real, encoberto, dissimulado, destinado a valer entre as partes; e um outro, ostensivo, aparente, simulado, destinado a operar perante terceiros."

Portanto, para que o Fisco promova a desconsideração do negócio jurídico com base na dissimulação, é imprescindível que haja dissenso entre o que se declarou no ato de vontade e a forma jurídica externalizada ou, nas palavras de Humberto Ávila20, "quando o contribuinte quer que a Administração acredite que alguma coisa aconteceu, quando outra, diferente, ocorreu".

5 Análise do Parágrafo Único do Art. 116 do CTN

A partir da Lei Complementar nº 104, de 10 de janeiro de 2001, foi introduzido o parágrafo único do art. 116 no Código Tributário Nacional21, que assim dispõe:

"Art. 116 - Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos:

I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios;

II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável.

Parágrafo único - A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária."

Sobre o aludido dispositivo, temos a sempre elucidativa lição do Professor Sacha Calmon Navarro Coêlho, citado pelo mestre André Mendes Moreira22:

"O parágrafo único do art. 116, permite à autoridade administrativa desconsiderar atos e negócios jurídicos dissimulatórios, portanto fraudulentos, que visam a ocultar a ocorrência do fato gerador, ou seja, as verdadeiras relações negociais constituídas, ou seu objeto, ou certas determinações de seu conteúdo, relevantes e por ele pressupostas."

Nas palavras de Greco23:

"O dispositivo comentado não autoriza nem desautoriza, a utilização da interpretação econômica; simplesmente não dispõe sobre a matéria! Seu objeto não é a interpretação da legislação (regulada pelos arts. 107 a 112 do CTN); seu objeto é assegurar que, se o fato gerador legalmente previsto ocorreu, a circunstância de estar disfarçado, travestido de outro fato, não afasta a incidência da lei tributária, cuja eficácia deverá estar assegurada, ainda que seja mediante a desconsideração dos atos ou negócios jurídicos que o encobrem."

Em princípio, verifica-se a possibilidade de a Administração Pública, por meio de determinada autoridade administrativa, extrapolar sua competência ao empregar conceitos e construir interpretações de modo abusivo e desfavorável ao contribuinte, conquanto seja a redação do parágrafo único uma norma antievasiva, e não antielisiva.

É cediço que a elisão fiscal é um fato jurídico de conteúdo econômico. Não menos conhecido é o fato de que no direito privado poderá o agente agir conforme sua autonomia da vontade, desde que observada a boa-fé em seus atos e que estes não estejam proibidos em lei (princípio ontológico).

Ocorre que a lógica de raciocínio na Administração Pública é exatamente a inversa, vale dizer, o agente público só poderá agir nos exatos termos em que a legislação lhe determinar, em homenagem ao princípio da segurança jurídica.

E a exigência justamente dessa segurança jurídica é destacada por Onofre Alves Batista Júnior24, ao destacar a imprescindibilidade de o contribuinte brasileiro ter prévio conhecimento das hipóteses de exação do Estado para planejar sua atividade de modo eficiente:

"A ideia fortificada de segurança jurídica vem reforçada pela exigência que se faz ao direito tributário de ser capaz de garantir a previsibilidade objetiva por parte dos contribuintes, de forma que estes possam incorporar, em seus planejamentos e perspectivas, a exata noção dos encargos que deverão suportar. Nesse compasso, a exigência de determinabilidade posta pelo princípio da tipicidade tributária, exige que os elementos e aspectos fundamentadores dos tributos sejam determinados de tal modo que possa o sujeito passivo calcular de antemão a carga tributária que lhe corresponda."

Na esteira dessa premissa, temos novamente os ensinamentos de André Mendes Moreira e de Alice de Abreu Lima Jorge25:

"De acordo com a economia da confiança que pode ser extraída da análise da Constituição brasileira, por sua vez, tem-se que, ao menos no âmbito do Direito Tributário, as autoridades (administrativas e judiciais) que aplicam as normas tributárias não têm competência para estender a incidência fiscal para além das hipóteses previstas em lei. O plano máster do nosso sistema (Constituição da República Federativa do Brasil, CR/88) atribui-lhes grau mais restrito de confiança nesta seara, prevendo extenso rol de garantias em favor da previsibilidade do Direito Tributário e da proteção da confiança e das expectativas dos administrados, dentre os quais se inclui o princípio da legalidade em sua forma mais estrita (especificidade conceitual fechada), que veda a exigência de tributo e a imposição de penalidades sem a prévia e clara fixação em lei da hipótese fática que autoriza a consequência jurídica."

Nessa linha de pensamento, Paulo de Barros Carvalho26 entende que a interpretação do negócio jurídico:

"há de ser feita, impreterivelmente, segundo as prescrições do direito posto, sob pena de serem consideradas inválidas. Esse é o motivo pelo qual entendo que a chamada interpretação econômica só será possível se o próprio ordenamento assim o determinar: havendo uma lei, na ordenação jurídica, que autorizasse esse tipo de interpretação, muito bem; é interpretação jurídica e admissível. Não havendo, supomos que não cabe, ao menos na fase jurídica, essa ponderação. A legislação brasileira, no entanto, não admite sobreposição do conteúdo econômico em relação à forma. Sendo lícito o ato - pois não se encontra juridicamente proibido, nem tampouco infringe prescrição legal alguma - não pode ele ser desconsiderado pela autoridade administrativa, com o argumento de que implicaria menor carga tributária."

Com efeito, é absolutamente legítima a economia legal de tributos nos negócios jurídicos praticados pelo agente, inclusive, a meu aviso, quando não há propósito negocial, pois, estabelecendo-se uma analogia ao Direito do Trabalho, se o empregador pode terceirizar a mão de obra unicamente com o fito de redução de despesas, por que o eventual contribuinte não poderia antecipar o fato gerador para suprimi-lo pela mesma razão?

Ora, se a opção do empresário é distinta da forma prevista na legislação, por óbvio, distintos são os negócios jurídicos em discussão, mesmo que produzam os mesmos efeitos econômicos, pelo que o fato não se subsume à norma, não podendo, então, ser desconsiderado o negócio para que sofra a exação.

Não obstante, sabemos que esse não é o posicionamento efetivamente adotado pela Administração, ainda que inexistente qualquer impedimento positivado.

Por fim, conforme se observa do próprio dispositivo, é necessário que o Estado prescreve os procedimentos em lei ordinária para que possa desconsiderar os atos e negócios jurídicos dissimulatórios.

Para tanto, imperioso trazer a este ensaio uma tentativa do Governo Federal de assim o fazer por meio da Medida Provisória nº 66/02, arts. 13 e 1427, que acabou sendo convertida posteriormente na Lei nº 10.637/02, porém com a supressão de ambos os artigos.

Para Coêlho28, "a autoridade administrativa já poderia desconsiderar a realização do ato ou negócio jurídico, posto que a matéria constitui um dos pilares da teoria da invalidade do negócio jurídico presente do Direito Civil".

De toda sorte, acabou por ser rechaçada pelo Congresso Nacional a tributação dos negócios a partir da interpretação econômica do Direito Tributário brasileiro, que violaria frontalmente não só o Código Tributário Nacional, mas também a própria Constituição Federal de 1988, neoliberalista em sua essência.

6 Conclusão

Ante a enormidade de hipóteses de incidência estabelecidas na legislação brasileira, pode-se concluir que é impossível ao contribuinte se furtar por completo da exação do Poder Público.

Ipso facto, o planejamento tributário é de suma importância para o contribuinte brasileiro, sobretudo para o empresário. Assim, limitá-lo a lançar mão da elisão ao exigir um propósito negocial em suas operações implica uma verdadeira trava à prosperidade da atividade econômica do próprio país, considerando que o contexto empresarial é o principal responsável pela movimentação dos recursos no mercado.

Com efeito, malgrado fundamental, a elisão encontra certa resistência dos contribuintes em razão do receio de que a prática poderá ser rechaçada pelas autoridades administrativas competentes, o que incorreria em certos prejuízos comerciais e civis.

A ausência de métodos e preceitos objetivos na análise da legalidade de uma determinada re-estruturação empresarial implementada em um planejamento tributário impõe ao CARF a incumbência de julgar os processos administrativos para definir se a economia de tributos foi legal ou ilegal ante a forma promovida.

Para tanto, ressaltamos que o contribuinte tem o direito de organizar suas atividades de modo a suportar a menor tributação possível, para reduzir custos e buscar a maior eficiência em face da concorrência, registrando que jamais deve ser imposta a alternativa que implique o maior recolhimento de tributo ao Fisco.

Tal direito, como visto, encontra supedâneo no livre exercício da atividade econômica, bem como na livre iniciativa, ambos garantidos pela Constituição Federal, princípios esses, aliás, que deveriam nortear toda e qualquer análise jurídico-econômica de um planejamento tributário.

A questão é, como analisado, saber qual seria o limite da economia legal de tributos, o qual entendemos que é a licitude dos atos praticados e o modo de organização dos negócios.

7 Referências

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Notas:

1 "Art. 3º Constituem objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil:

I - construir uma sociedade livre, justa e solidária;

II - garantir o desenvolvimento nacional;

III - erradicar a pobreza e a marginalização e reduzir as desigualdades sociais e regionais;

IV - promover o bem de todos, sem preconceitos de origem, raça, sexo, cor, idade e quaisquer outras formas de discriminação." (BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Disponível em: <www.planalto.gov. br>. Acesso em: 26 jul. 2017)

2 ATALIBA, Geraldo. República e Constituição. São Paulo: RT, 1985. p. 182.

3 OLIVEIRA, Régis Fernandes de. Curso de direito financeiro. 4. ed. São Paulo: RT, 2011. p. 76.

4 GRECO, Marco Aurélio. Do poder à função. In: FERRAZ, Roberto (Coord.). Princípios e limites da tributação 2: os princípios da ordem econômica e a tributação. São Paulo: Quartier Latin, 2009. p. 174.

5 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Considerações acerca do planejamento tributário no Brasil. In: MACHADO, Hugo de Brito (Coord.). Planejamento tributário. São Paulo: Malheiros, 2016. p. 642.

6 "Art. 170. (...) Parágrafo único. É assegurado a todos o livre exercício de qualquer atividade econômica, independentemente de autorização de órgãos públicos, salvo nos casos previstos em lei." (BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Disponível em: <www.planalto.gov.br>. Acesso em: 26 jul. 2017)

7 "Art. 1º A República Federativa do Brasil, formada pela união indissolúvel dos Estados e Municípios e do Distrito Federal, constitui-se em Estado Democrático de Direito e tem como fundamentos: (...) IV - os valores sociais do trabalho e da livre iniciativa;" (BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Disponível em: <www. planalto.gov.br>. Acesso em: 26 jul. 2017)

8 DERZI, Misabel de Abreu Machado. O princípio da preservação das empresas e o direito à economia de impostos. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). Grandes questões atuais do direito tributário. São Paulo: Dialética, 2006. v. 10, p. 359.

9 HUCK, Hermes Marcelo. Evasão e elisão: rotas nacionais e internacionais. São Paulo: Saraiva, 1997. p. 149.

10 OLIVEIRA, Ricardo Mariz. Planejamento tributário: elisão e evasão fiscal. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Curso de direito tributário. 7. ed. São Paulo: Saraiva, 2000. p. 334-335.

11 SANTOS, Ramon Tomazela. O desvirtuamento da teoria do propósito negocial: da origem no caso Gregory vs. Helvering até a sua aplicação no ordenamento jurídico brasileiro. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, Dialética, n. 243, dez. 2015. p. 126-145.

12 4ª C/1ª TO, Acórdão 1401-001.584, PA 16561.720141/2013-50, Rel. Marcos de Aguiar Villas Boas, Sessão 05.04.2016.

13 3ª C/2ª TO, Acórdão 1302-001.746, PA 10480.726868/2012-83, Rel. Edeli Pereira Bessa, Sessão 19.01.2016.

14 Acórdão 104-20749, Relª Consª Maria Helena Cotta Cardozo, Sessão 15.06.2005.

15 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Considerações acerca do planejamento tributário no Brasil. In: MACHADO, Hugo de Brito (Coord.). Planejamento tributário. São Paulo: Malheiros, 2016. p. 647.

16 ROTHMANN, Gerd Willi; PACIELLO, Gaetano. Elisão e evasão fiscal. In: Caderno de Pesquisas Tributárias. São Paulo: Centro de Extensão Universitária/Resenha Tributária, 1988. v. 13. p. 402.

17 GUTIERREZ, Miguel Delgado. Planejamento tributário: elisão e evasão fiscal. São Paulo: Quartier Latin, 2006. p. 165.

18 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Considerações acerca do planejamento tributário no Brasil. In: MACHADO, Hugo de Brito (Coord.). Planejamento tributário. São Paulo: Malheiros, 2016. p. 643.

19 DERZI, Misabel de Abreu Machado. A desconsideração dos atos e negócios jurídicos dissimulatórios segundo a Lei Complementar 104, de 10.1.2001". In: ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). O planejamento tributário e a Lei Complementar 104. São Paulo: Dialética, 2001. p. 214-215.

20 ÁVILA, Humberto. Planejamento tributário. Revista de Direito Tributário, São Paulo, Malheiros, v. 98, 2006, p. 76.

21 BRASIL. Código Tributário Nacional. Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. Disponível em: <www.planalto.gov. br>. Acesso em: 9 jul. 2017.

22 MOREIRA, André Mendes. Elisão e evasão fiscal - limites ao planejamento tributário. Revista da Associação Brasileira de Direito Tributário, Belo Horizonte, v. 21, 2003, p. 26.

23 GRECO, Marco Aurélio. Constitucionalidade do parágrafo único do artigo 116 do CTN. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). O planejamento tributário e a Lei Complementar 104. São Paulo: Dialética, 2001. p. 191.

24 BATISTA Jr., Onofre Alves. "O 'princípio da tipicidade tributária' e o mandamento de minimização das margens de discricionariedade e de vedação da analogia". In: MANEIRA, Eduardo; TÔRRES, Heleno Taveira (Coord.). Direito tributário e a Constituição: homenagem ao Professor Sacha Calmon Navarro Coêlho. São Paulo: Quartier Latin, 2012. p. 654.

25 MOREIRA, André Mendes; JORGE, Alice de Abreu Lima. O direito como plano e o planejamento fiscal: reflexões à luz da planning theory of law de S. J. Shapiro. In: ZILVETI, Fernando Aurélio (Coord.). Revista Direito Tributário Atual, São Paulo, 2016. p. 24.

26 CARVALHO, Paulo de Barros. Derivação e positivação no direito tributário. São Paulo: Noeses, 2011. p. 77.

27 "Art. 13. Os atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência de fato gerador de tributo ou a natureza dos elementos constitutivos de obrigação tributária serão desconsiderados, para fins tributários, pela autoridade administrativa competente, observados os procedimentos estabelecidos nos arts. 14 a 19 subseqüentes.

Parágrafo único - O disposto neste artigo não inclui atos e negócios jurídicos em que se verificar a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.

Art. 14 - São passíveis de desconsideração os atos ou negócios jurídicos que visem a reduzir o valor de tributo, a evitar ou a postergar o seu pagamento ou a ocultar os verdadeiros aspectos do fato gerador ou a real natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária.

§ 1º - Para a desconsideração de ato ou negócio jurídico dever-se-á levar em conta, entre outras, a ocorrência de:

I - falta de propósito negocial; ou

II - abuso de forma.

§ 2º - Considera-se indicativo de falta de propósito negocial a opção pela forma mais complexa ou mais onerosa, para os envolvidos, entre duas ou mais formas para a prática de determinado ato.

§ 3º - Para o efeito do disposto no inciso II do § 1º, considera-se abuso de forma jurídica a prática de ato ou negócio jurídico indireto que produza o mesmo resultado econômico do ato ou negócio jurídico dissimulado." (BRASIL. Medida Provisória nº 66, de 29 de agosto de 2002. Disponível em: <www.planalto.gov.br>. Acesso em: 12 jul. 2017)

28 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Considerações acerca do planejamento tributário no Brasil. In: MACHADO, Hugo de Brito (Coord.). Planejamento tributário. São Paulo: Malheiros, 2016. p. 640.

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