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Doutrina

Pagamentos de lucros e resultados a diretores e administradores não empregados. a questão da contribuição previdenciária


Autor:
IBRAHIM, Fábio Zambitte

Fábio Zambitte Ibrahim

Advogado; Doutor em Direito Público pela UERJ; Mestre em Direito Previdenciário pela PUC-SP; Professor Adjunto de Direito Financeiro e Tributário da Universidade do Estado do Rio de Janeiro.

RESUMO: O presente artigo aborda os fundamentos da não incidência da contribuição previdenciária sobre o pagamento de lucros e resultados a administradores não empregados na qualidade de contribuinte individual. Expõe o alcance possível do art. 195, I, a, da Constituição de 1988 após sua alteração pela EC nº 20/98 como limite da competência impositiva, restringindo-se aos rendimentos do trabalho. Destaca a importante distinção entre renda proveniente do trabalho e do capital para a contribuição previdenciária patronal em contraponto a sua irrelevância para o imposto de renda.

I - Introdução

O tema relativo ao salário de contribuição de segurados obrigatórios do Regime Geral de Previdência Social encerra discussões das mais variadas. Dentre elas, há uma que ainda desperta debates acirrados nas esferas administrativas federais, relativa ao pagamento de lucros e resultados a administradores não empregados.

O tema possui nuances diversas do pagamento de lucros e resultados a empregados, o qual, tanto no âmbito administrativo como no judicial, não obstante as dificuldades interpretativas das particularidades dos planos, com portam consenso de que, uma vez atendidos os requisitos da Lei nº 10.101/00, haveria a necessária exclusão do salário de contribuição.

Já no pagamento a administradores, no que diz respeito ao atual posicionamento da RFB, pode-se afirmar que, em síntese, adota-se uma premissa correta, que é a inaplicabilidade da Lei nº 10.101/00 aos diretores estatutários, para obter uma conclusão errada, que é a inclusão de todo e qualquer valor pago a tais segurados na composição do salário de contribuição. O entendimento é atualmente estampado na Solução de Consulta Cosit nº 368/2014:

"ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS

EMENTA: DIRETOR DE SOCIEDADE ANÔNIMA. CONDIÇÃO DE SEGURADO. PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS. LEI Nº 10.101, DE 2000. SALÁRIO-DE-CONTRIBUIÇÃO. CONTRIBUINTE INDIVIDUAL. O diretor estatutário, que participe ou não do risco econômico do empreendimento, eleito por assembleia geral de acionistas para o cargo de direção de sociedade anônima, que não mantenha as características inerentes à relação de emprego, é segurado obrigatório da previdência social na qualidade de contribuinte individual, e a sua participação nos lucros e resultados da empresa de que trata a Lei nº 10.101, de 2000, integra o salário-de-contribuição, para fins de recolhimento das contribuições previdenciárias. SEGURADO EMPREGADO. O diretor estatutário, que participe ou não do risco econômico do empreendimento, eleito por assembleia geral de acionistas para cargo de direção de sociedade anônima, que mantenha as características inerentes à relação de emprego, é segurado obrigatório da previdência social na qualidade de empregado, e a sua participação nos lucros e resultados da empresa de que trata a Lei nº 10.101, de 2000, não integra o salário-de-contribuição, para fins de recolhimento das contribuições previdenciárias."

Exponho, na sequência, os fundamentos que viabilizam minhas impressões sobre a intributabilidade dos lucros e resultados distribuídos a administradores não empregados.

II - Limites da Competência Impositiva - Rendimento do Trabalho versus Rendimento do Capital

A base normativa de toda imposição fiscal, no sistema tributário brasileiro, é a Constituição de 1988. Qualquer apreciação da natureza e alcance dos tributos fixados em lei depende, em maior ou menor grau, da competência tributária estabelecida na Lei Maior, a qual, de forma peremptória, delimita a prerrogativa estatal em fixar tributos, incluindo as contribuições previdenciárias.

No caso particular da participação nos lucros, a dúvida reside no alcance possível do art. 195, I, a, da Constituição de 1988, o qual, na sua vigente redação, estabelece o seguinte:

"Art. 195 - A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:

I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre:

a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício;

(...)" (grifo nosso)

A presente redação retrata o resultado da reforma constitucional produzida pela EC nº 20/98. A forma original do preceito citado previa, singelamente, a contribuição de empregadores sobre a folha de salários. A limitada previsão normativa de outrora trouxe, como consequência, a inconstitucionalidade parcial das Leis ns. 7.787/89 e 8.212/91, no que previam a imposição previdenciária patronal sobre valores pagos a pessoas físicas sem vínculo empregatício.

Na referida decisão1, proferida pelo Supremo Tribunal Federal, entendeu-se que o conceito de salário retrataria, com exclusividade, os rendimentos do trabalho devidos a uma espécie de trabalhador, que é o empregado. Demais trabalhadores, como autônomos, avulsos e empresários, não recebem salário, mas honorários, pró-labore, remuneração, etc. Adotou-se, enfim, interpretação restritiva do preceito, em consonância ao significado clássico de salário no ordenamento jurídico brasileiro.

Em razão de tal premissa interpretativa da Corte Constitucional brasileira, optou-se pela mudança do texto, o que ocorreu com a referida EC nº 20/98, a qual, alargando a base de incidência, passou a prever a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício. Como se percebe, o objetivo central foi viabilizar a tributação das empresas que remunerassem trabalhadores desprovidos de vínculo empregatício.

Estabelecida a nova previsão constitucional, com o inegável alargamento da tributação previdenciária patronal, ainda resiste alguma dúvida de quão ampla foi a mudança, especialmente quanto à possibilidade de tributar valores não relacionados diretamente ao trabalho. Todavia, é importante termos em mente que, em momento algum, pretendeu-se tributar todo e qualquer valor pago a trabalhadores, mas, unicamente, superar a inconstitucionalidade das legislações pretéritas e, com isso, incluir as remunerações de avulsos, empresários e autônomos na base de cálculo previdenciário.

A dicotomia entre rendimentos do trabalho e capital, de forma alguma, é tema inédito. Desde Adam Smith é consensual que o salário decorre do trabalho, enquanto o lucro retrata o rendimento do capital investido pelo empresário. Mesmo na atualidade, os economistas contemporâneos, ainda que eventualmente críticos às premissas e consequências do sistema capitalista, não argúem qualquer contrariedade a esta clássica concepção.

É também intuitivo, mesmo para o público leigo, que um conceito não se confunde com o outro. É natural e facilmente perceptível que o trabalho, de modo algum, possui liame imediato com o lucro. Não são incomuns as situações de empresários que, mesmo após longa dedicação ao seu mister, não alcançam qualquer proveito econômico e, não raramente, ainda observam relevante perda patrimonial. Já para trabalhadores, com ou sem vínculo empregatício, o rendimento do trabalho é assegurado pela lei, pois não cabe a eles o risco da atividade econômica, o qual, por natural, é assumido pelo empresário. Seus rendimentos traduzem mera contraprestação pela atividade profissional desempenhada.

Por fim, a distinção encontra espaço, também, no direito positivo brasileiro, por meio do art. 43 do Código Tributário Nacional, o qual dispõe:

"Art. 43 - O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:

I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos;

II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior.

§ 1º - A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepção." (grifo nosso)

Como se nota do art. 43, I, do CTN, renda tributável, para fins do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza, é aquela decorrente do produto do capital e/ou trabalho. Ou seja, se há incremento patrimonial - e este é o aspecto nuclear do imposto sobre a renda - proveniente de lucros da atividade econômica pelo empresário ou, cumulativamente, das retribuições pecuniárias pelos seus serviços, há, em qualquer hipótese, renda tributável.

A base de incidência do imposto de renda é mais ampla que os rendimentos do trabalho. Inclui proventos de capital e trabalho. Ambos configuram renda. A dicção legal é clara e não deixa qualquer dúvida sobre a separação necessária entre os conceitos. Igualmente transparente que a Constituição de 1988, mesmo após a EC nº 20/98, optou por tributar, para fins previdenciários, somente os rendimentos do trabalho.

Aqui, enfim, são extraíveis duas conclusões importantes. Primeiro, existe uma distinção relevante, reconhecida ontológica e normativamente, entre rendimentos do trabalho e do capital. Segundo, tal distinção, ainda que irrelevante para o imposto de renda, tendo em vista seu foco na majoração do patrimônio do contribuinte (renda líquida), é fundamental para a contribuição previdenciária patronal, restrita, por mandamento constitucional expresso, a rendimentos do trabalho, somente. Ignorar tal previsão traz como consequência o grave equívoco da tributação previdenciária sobre lucros e resultados a administradores não empregados.

Ao contrário do imposto sobre a renda, a incidência previdenciária é circunscrita aos rendimentos do trabalho, unicamente. A disposição é categórica e cristalina. Ainda que permita a inclusão de trabalhadores sem vínculo empregatício, somente valores derivados do trabalho podem sofrer a respectiva tributação. Como não poderia ser diferente, caminha no mesmo sentido a regulamentação infraconstitucional da matéria, em estrita observância do mandamento constitucional.

III - Necessidade de Observância de Regras Claras e Objetivas

A eventual inaplicabilidade da Lei nº 10.101/00 no caso em análise, por outro lado, não implica a admissão de programas de pagamento desprovidos de regramento coerente e compatível com as premissas normativas vigentes no ordenamento. Ao menos, cabe a observância ao art. 2º, § 1º, da Lei nº 10.101/00, ao prever que os programas de participação nos lucros e resultados, necessariamente, deverão contar com regras claras e objetivas quanto à fixação dos direitos substantivos da participação e das regras adjetivas, inclusive mecanismos de aferição das informações pertinentes ao cumprimento do acordado, periodicidade da distribuição, período de vigência e prazos para revisão do acordo.

Com o natural objetivo de se produzir transparência nos programas de lucros e resultados - atributo necessário a qualquer programa - e, principalmente, na sua execução, a adoção de premissas compreensíveis, em qualquer nível hierárquico, além da possibilidade de controle pelos interessados, inexoravelmente, determinam a validade dos programas existentes.

Esse tem sido o entendimento do CARF, como se nota:

"Não há regras detalhadas na lei sobre os critérios e as características dos acordos a serem celebrados. Os sindicatos envolvidos ou as comissões, nos termos do art. 2º, têm liberdade para fixarem os critérios e condições para a participação do trabalhador nos lucros e resultados. A intenção do legislador foi impedir que critérios ou condições subjetivos obstassem a participação dos trabalhadores nos lucros ou resultados. A objetividade e a clareza exigida pelo § 1º do art. 2º da Lei nº 10.101/00 nada mais representam do que uma forma de se garantir que não haja dúvidas que impeçam ou dificultem a qualquer das partes envolvidas o direito a observar o quanto fora acordado. Com isto, são alcançadas as duas finalidades da lei: há uma integração entre o capital e o trabalho, pela recompensa com a participação nos lucros ou resultados por parte do trabalhador e a empresa ganha em aumento da produtividade."2

Em tese, o encargo gera poucos questionamentos, pois, seguramente, a clareza e a sindicabilidade das premissas acordadas são, além de necessárias do ponto de vista normativo, facilmente fundadas no senso comum. O problema, em verdade, é a aferição concreta desses requisitos, especialmente em planos de participação em empresas de grande porte, que contam com funções e atividades das mais variadas. De modo geral, identificada a ausência dessas premissas, em qualquer programa, a conclusão do fisco tem sido pela incidência de contribuição previdenciária3.

Nesse item, busco, na medida do possível, estabelecer parâmetros objetivos de análise, que permitam, com maior grau de certeza, identificar o atendimento aos anseios do legislador ordinário nos programas de participação.

Primeiramente, a transparência é um requisito nuclear, o que significa, sucintamente, produzir condições de ser compreendido pelos interessados. A transparência não implica, ao contrário do que possa parecer, a fácil compreensão, mas sim a possibilidade de qualquer pessoa, mediante explanação compatível, apreender as metas desejadas e as consequências positivas dos resultados esperados.

Por natural, a transparência terá de ser apreciada, também, de acordo com a complexidade e estrutura do empregador. Empresas com diversos ramos de atividade e ações diversificadas, inexoravelmente irão produzir consensos complexos, de forma a atender demandas das mais variadas. Em um contexto de vários interesses contrapostos, a autoridade fiscal deve possuir o discernimento em admitir composições mais elaboradas. Nesse ponto, o cuidado e esforço do empregador em viabilizar e difundir o entendimento do programa fará a diferença.

Além da transparência, a controlabilidade é fator fundamental. De nada adianta a compreensão de todos quanto aos parâmetros do programa, incluindo suas regras adjetivas, se, no seu desenvolvimento, não há elementos que permitam, com algum grau de certeza, aferir se os valores resultantes são efetivamente verdadeiros; condizentes com as premissas estabelecidas e dentro do que é validamente devido.

A legislação também não prevê como isso deva ocorrer, mas é certo que a empresa, ao lado da fixação dos direitos substantivos e regras adjetivas, terá de permitir, na melhor medida do possível, a controlabilidade dos empregados e dirigentes, assegurando a licitude do programa e incrementando a confiança recíproca na relação de trabalho. Por exemplo, acompanhamentos periódicos e publicações de resultados parciais, em tese, podem ser utilizados como forma de assegurar o controle.

Aspecto um pouco mais complexo diz respeito à adequação entre meios e fins. A clareza e objetividade são direcionadas ao estabelecimento dos direitos substantivos de participação e das regras adjetivas, mas esses dois parâmetros, em conjunto, devem possuir algum grau de harmonia. Na organização dos programas, há dois planos de normatização. O primeiro, com os direitos substantivos, que são os fins desejados pelo programa, traduz seguramente o mais relevante, prevendo as premissas fundamentais dos planos, como, por exemplo, a distribuição voltada somente a lucros, resultados ou ambos. É, em suma, o valor a ser distribuído.

Ao falar-se em direito substantivo, traduz a lei uma referência eufemística aos valores a serem pagos aos empregados e dirigentes - pois para o empregador haverá, em verdade, um dever - qualificando-o como substantivo e, por consequência, denominando de adjetivas as regras destinadas à quantificação individual do pagamento a ser realizado, na hipótese de alcançarem-se as metas ou resultados desejados.

Ou seja, em liame direto aos direitos substantivos, há as regras adjetivas. Os fins e os meios, respectivamente. As regras adjetivas possuem natureza procedimental, capazes de fixar, com riqueza de detalhes, a composição da produtividade nas metas e nos critérios de avaliação, a eventual divisão por departamento, estabelecimento ou individual, os demais indicadores que serão usados, a periodicidade e mesmo a possibilidade de revisão e potenciais recursos.

Por certo, a fixação de direitos substantivos, não necessariamente, demanda a identificação, em abstrato, do montante total que será distribuído, o que pode ser feito, por exemplo, por meio de percentuais ou critérios compostos, que envolvam fórmulas mistas de lucros e resultados, visando, simultaneamente, gerar o estímulo à produtividade, mas, também, sem vulnerar o programa em momentos de crise, quando o lucro, antecipadamente, se mostrará inexistente.

Ao atribuir a empregados, dirigentes e empregadores o encargo de fixar direitos substantivos e, também, as regras adjetivas, o legislador ordinário permite ampla margem de atuação. Por isso, critérios claros do programa não demandam, necessariamente, o estabelecimento prévio de percentual ou montante a ser distribuído. Da mesma forma, critérios individuais de avaliação são dispensáveis, especialmente quando se pretende, por exemplo, robustecer e estimular o trabalho coletivo4.

Enfim, é fundamental que programas de participação consigam, como forma de atender aos ditames legais, segregar os direitos substantivos, fixando valores ou parâmetros elementares de rateio e, em paralelo, as regras adjetivas, com a identificação dos paradigmas de análise que subsidiarão a hierarquização e distribuição dos lucros ou resultados. Porém, somente essa segmentação não é suficiente.

Na avaliação global do programa de participação, os meios devem ser compatíveis com os fins desejados; as regras adjetivas demandam compatibilidade com o resultado desejado. A adequação entre meios e fins é fundamental para a validade do programa. Parâmetros de avaliação que não possuam relação com os critérios distintivos do programa inevitavelmente produzirão sua derrocada.

As regras adjetivas e os direitos substantivos possuem vínculo relevante e, na construção do programa, devem ser consistentes. Um elemento negligenciado por diversos programas é, justamente, esse liame necessário. Se, por exemplo, um programa prevê a distribuição de lucros e, nas regras adjetivas, fixa premissas relacionadas à faixa etária dos participantes, seguramente restará descaracterizado. O âmbito em que as regras são previstas - acordo, convenção ou ambos - pouco importa. O aspecto nuclear é seu conteúdo.

Na avaliação da adequação do plano, um importante elemento é identificar se o programa será voltado ao rateio de resultados, lucros ou ambos. Na hipótese de participação nos resultados, as regras adjetivas, majoritariamente, deverão ser voltadas a metas objetivas. Já um programa voltado ao rateio de lucros terá, como elemento necessário, índices de rentabilidade. Nesse sentido, a depender do programa criado, pagamentos fixos que não correspondam às premissas iniciais podem, como resultado, gerar a incidência da contribuição previdenciária5.

Enfim, a adequação entre os direitos substantivos e as regras adjetivas, aliada à transparência e a controlabilidade, formam os elementos essenciais de um programa de participação, compondo três dimensões de análise necessária pelo fisco. A adoção da avaliação multidimensional permite, com maior segurança, fixar parâmetros de avaliação e controle, tanto pelos interessados como pelo fisco.

IV - Conclusão

Não obstante a interpretação administrativa divergente, tenho convicção de que a cobrança da cota patronal previdenciária sobre os valores pagos a diretores não empregados não encontra suporte tanto na Constituição como na legislação vigente, externando incongruências irreconciliáveis com a própria regulamentação administrativa da matéria.

A regulamentação da matéria ainda sofre com as compreensões equivocadas sobre base tributável previdenciária, não raramente tentando igualar as dinâmicas impositivas do imposto de renda e da cota patronal previdenciária. Tal premissa, além de contrária a todos os preceitos normativos vigentes, ainda ignora o papel do sistema protetivo como substituidor de rendimentos habituais, responsáveis pela manutenção do segurado e de sua família. A tentativa de alargamento forçado da base previdenciária, mais do que uma preocupação abstrata com a correta aplicação das regras legais e constitucionais de competência tributária, traduz uma arbitrariedade fiscal com foco exclusivo no aumento de receitas para um sistema atuarialmente desequilibrado.

Sem embargo, insisto que, como reconhece a própria regulamentação administrativa, se um contribuinte individual, sócio administrador de sociedade limitada, pode receber valores derivados do capital - lucro - sem a consequente tributação e independentemente da eventual submissão aos ditames da Lei nº 10.101/00, o mesmo valerá para qualquer contribuinte individual, o que inclui diretores não empregados de sociedades anônimas, especialmente quando observados os parâmetros de razoabilidade do plano, que consistem na clareza e objetividade do direito substantivo e das regras adjetivas.

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PALAVRAS-CHAVE: Contribuição Previdenciária. Renda. Tributável.

SUMÁRIO: I - Introdução. II - Limites da Competência Impositiva - Rendimento do Trabalho versus Rendimento do Capital. III - Necessidade de Observância de Regras Claras e Objetivas. IV - Conclusão. V - Referências.

TITLE: Distribution of profits to directors and non-employee directors. The issue of social security contributions.

ABSTRACT: This article regards the motives for the impossibility of the incidence of social contributions on the distribution of profits to non-employee directors as individual taxpayers. It exposes the potential scope of art. 195, I, a, of the 1988 Constitution after the 20th amendment as the limit of the tax jurisdiction, restricting it exclusively to the labor's revenue. It highlights the important distinction between income from labor and from capital when related to employer social security contributions as opposed to its irrelevance to the income tax.

KEYWORDS: Contributions. Social Security. Income. Taxable.

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V - Referências

BRASIL. Constituição (1988). Emenda constitucional nº 20, de 15 de dezembro de 1998. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituicao.htm>. Acesso em: 20 de jun. 2016.

______. Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. Código Tributário Nacional. Disponível em: <http://www. planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L5172.htm>. Acesso em: 20 jun. 2016.

RECEITA FEDERAL BRASILEIRA. Solução de Consulta Cosit nº 368/2014. Soluções consultivas de normas da Receita Federal Brasileira. Brasília. 2014. Disponível em: <http://normas.receita.fazenda.gov.br/ sijut2consulta/link.action?idAto=59892&visao=anotado>. Acesso em: 20 jun. 2016.

Notas:

1 STF, RE 177.296-4.

2 CARF, publ. 10.05.2011, Acórdão 920201.607, Rel. Cons. Elias Sampaio Freire.

3 CARF, publ. 06.06.2013, Acórdão 2803-002.324, Rel. Cons. Natanael Vieira dos Santos.

4 Nesse sentido, por exemplo: CARF, publ. 07.05.08, Acórdão 205-00.563, Rel. Cons. Marcelo Oliveira.

5 CARF, publ. 03.04.2013, Acórdão 2301-002.859, Rel. Cons. Leonardo Henrique Pires Lopes.

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